Инвентаризация при участии органов ГНС
Налоговые проверки доставляют массу хлопот бухгалтерам, но особые заботы вызывают требования инспекторов о проведении в ходе проверки инвентаризации. “Инвентаризационная” тема уже обсуждалась в предыдущих консультациях, но поскольку с тех пор Закон “О государственной налоговой службе в Украине” (далее - Закон о ГНС)* претерпел изменения, то мы решили снова вернуться к проблемам инвентаризации при участии налоговых органов.
Инвентаризационные права работников ГНС определены в п. 15 ч. 1 ст. 11 Закона о ГНС, согласно которому органы ГНС в случаях, в пределах компетенции и в порядке, установленных законами Украины, имеют право:
"Требовать от руководителей предприятий, учреждений и организаций, проверяемых в ходе плановых и внеплановых выездных проверок", проведения инвентаризаций основных фондов, товарно-материальных ценностей и денежных средств”.
Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что на данный момент порядок предъявления органами ГНС требований к проведению инвентаризации законами Украины не регламентирован, поэтому буквальная интерпретация норм ст. 11 Закона о ГНС прав на такие действия контролирующим органам не дает. Однако на практике на эту коллизию внимания не обращают и считают, что в данном случае требование проведения инвентаризации вписывается в обстоятельства из п/п. 3“а” Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69, а именно в части, где речь идет о “других случаях, предусмотренных законодательством”.
Поскольку к представителям органов ГНС относят налоговых инспекторов и налоговых милиционеров, требовать проведения инвентаризации могут как первые, так и вторые, однако для налоговых милиционеров эти права ограничены: в соответствии с нормами ст. 11 Закона о ГНС им “запрещается принимать участие в проведении плановых и внеплановых выездных проверок плательщиков налогов, проводимых органами государственной налоговой службы, если такие проверки но связаны с ведением оперативно-розыскных цел или расследованием уголовных дел, возбужденных в отношении таких плательщиков налогов (должностных лиц плательщиков налогов), находящихся в их производстве”.
Таким образом, налоговые милиционеры требовать проведения инвентаризации могут только в ходе плановых и внеплановых проверок, а участвовать в них они имеют право только в случае заведения оперативно-розыскного или уголовного дела; в других ситуациях “инвентаризационными” полномочиями налоговая милиция не располагает.
Срок инвентаризации, проводимой по требованиям органов ГНС, не установлен, в связи с чем говорилось о двух подходах к решению данной проблемы.
Первый подход, предназначенный для самых решительных плательщиков, основан на том, что при отсутствии законодательно установленных сроков предприятия имеют право не выполнять действий по инвентаризации.
Второй подход, более взвешенный, исходит из того, что правомерные требования органов ГНС должны быть исполнены в разумный срок. Нам этот подход представляется более оправданным, но при этом необходимо уточнить, что сроки такой инвентаризации ограничены продолжительностью проведения проверки**.
Закон о ГНС содержит еще ряд “инвентаризационных” пробелов, которыми могут воспользоваться решительные плательщики, не желающие допускать проверяющих к проведению инвентаризации.
Первый пробел. Представителям контролирующих органов дано право только требовать проведения инвентаризации, а право на проведение инвентаризации или хотя бы присутствие органов ГНС при ее проведении в Законе о ГНС не прописано***. Этот пробел предоставляет возможность решительным плательщикам отказать контролирующим органам в их присутствии при проведении инвентаризации и ограничиться предоставлением им документов, составленных по результатам инвентаризации (инвентаризационных описей). В качестве предлога для присутствия при проведении инвентаризации налоговая милиция может воспользоваться своими правами на проведение осмотра или обследования помещений на основании п/п. 15“а” ст. 11 Закона от 20.12.90 г. № 565-ХП “О милиции”****, однако такая позиция представляется спорной, поскольку осмотр помещений не предусматривает сопоставления фактического наличия активов с учетными данными, каковое сопоставление в процессе инвентаризации является обязательным. Если же плательщик вообще отказывается проводить инвентаризацию по требованию органов ГНС, то последние имеют право обратиться в суд относительно понуждения к проведению таких инвентаризаций, а до принятия соответствующего решения судом - в присутствии понятых и представителей предприятий, учреждений и организаций, в отношении которых проводится проверка, - опечатать кассы, кассовые помещения, склады и архивы на срок не более 24 часов с момента такого опечатывания, указанного в протоколе.
Именно здесь скрывается второй пробел, состоящий в том, что согласно п. 15 ч. 1 ст. 11 Закона о ГНС порядок опечатывания касс, кассовых помещений, складов и архивов устанавливается Кабинетом Министров Украины, а Кабмин до сих пор такой порядок не утвердил. В связи с этим опечатывать кассы, склады и архивы при отказе от проведения инвентаризации контролирующие органы до утверждения Кабмином соответствующего порядка теоретически права не имеют.
Если же, несмотря на выдвинутые возражения, налоговики примут решение об опечатывании помещения, то имеется возможность воспользоваться третьим пробелом: у плательщиков отсутствует обязанность по соблюдению сохранности пломб, наложенных контролирующими органами при неудачной попытке проведения инвентаризации, и поэтому ответственности за нарушение их целостности руководитель и другие работники предприятия не несут.
Кроме того, инвентаризационные функции налоговиков существенно затрудняет загруженность судов: подача заявления в суд и получение положительного ответа на него в сжатые сроки (24 часа) - нелегкая задача, и поэтому в суд по данному поводу налоговики, как правило, не обращаются.
Таким образом, приняв во внимание вышеизложенное, плательщики имеют шансы несколько “подрезать” инвентаризационные полномочия контролирующих органов, однако, чтобы полноценно взвесить все “за” и “против”, нужно понять, чем может быть чревата такая “наглость”.
В качестве ответной реакции на непроведение инвентаризации органы ГНС могут предпринять ряд действий, каждое из которых не будет законно, но отстаивать свою правоту плательщикам придется, скорее всего, уже в суде.
Так, получив отказ, налоговые инспекторы могут попытаться составить протокол об административном правонарушении по ст. 163-3 КоАП “Неисполнение законных требований должностных лиц органов государственной налоговой службы”. Возможность осуществления таких действий предусмотрена Методическими рекомендациями относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации документальных проверок юридических лиц, утвержденными приказом ГНАУ от 11.10.2005 г. № 441 (с изменениями), согласно п. 1.15 которых в случае игнорирования законных требований сотрудников ГНС при проведении проверочных мероприятий руководителем подразделения, осуществляющим проверку, составляется протокол о наложении штрафа по ст. 163-3 КоАП. Эта статья предусматривает ответственность за неисполнение руководителями и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций законных требований должностных лиц органов ГНС, указанных в пунктах 5-8 ч. 1 ст. 11 Закона о ГНС.
Такие полномочия точнее всего подпадают под нормы п. 8 ч. 1 ст. 11 Закона о ГНС, которыми органам ГНС предоставляется право контроля исполнения законных требований должностных лиц органов ГНС, а также прекращения действий, препятствующих осуществлению полномочий должностными лицами органов ГНС. За нарушение этих норм может быть применено взыскание в виде предупреждения или наложения штрафа в размере от 5 до 10 необлагаемых минимумов доходов граждан, то есть от 85 грн до 170 грн.
Протоколы по ст. 163-3 КоАП имеют право составлять органы ГНС, а дела по этой статье рассматривают районные, городские или межрайонные суды. А если учесть, что участие в проведении инвентаризации контролирующих органов законом не предусмотрено, не исключена возможность доказать свою правоту в суде.
Следующее возможное действие со стороны органов ГНС при отказе в проведении инвентаризации - попытка наложения административного ареста на активы предприятия на основании п/п. 9.1.2“г” Закона “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, которым, в частности, предусмотрено применение админареста активов в случае отказа плательщика допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для получения доходов или связанных с получением других объектов налогообложения.
Но опять-таки, на основании того, что обследование помещения и инвентаризация активов - процедуры разные, попытку применения админареста можно обжаловать.
Особо неприятные последствия могут грозить предприятию при отказе в инвентаризации налоговой милиции, которой предоставлено право на обследование помещений.
Недопуск к инвентаризации самолюбивые налоговые милиционеры могут интерпретировать как нарушение норм ст. 185 КоАП “Злостное неповиновение законному распоряжению или требованию работника милиции, члена общественного формирования по охране общественного порядка и государственной границы, военнослужащего”, предусматривающей ответственность за злостное неповиновение законному распоряжению или требованию работника милиции при исполнении им служебных обязанностей в виде наложения штрафа от 8 до 15 необлагаемых минимумов доходов граждан либо исправительных работ на срок от одного до двух месяцев с отчислением 20 % заработка, а в случае, если по обстоятельствам дела, с учетом личности нарушителя, применение этих мер будет признано недостаточным,- административного ареста на срок до 15 суток.
Как правило, налоговые милиционеры выбирают третью меру наказания - административный арест виновного лица на 15 суток.
Между тем нужно учесть, что положения ст. 185 КоАП на налоговую милицию не распространяются, поскольку в соответствии со ст. 7 Закона “О милиции” она не является подразделением милиции (органов внутренних дел), к тому же согласно ст. 255 КоАП протоколы по админправонарушениям. предусмотренным его же ст. 185, составляют уполномоченные органы внутренних дел, а дела рассматривают районные, городские или межрайонные суды.
Однако на эти нюансы налоговые милиционеры предпочитают не обращать внимания и руководствуются ст. 185 КоАП и в более незаконных ситуациях, например при отказе в предоставлении оригиналов документов на основании ст. 22 Закона о ГНС (см. письмо ГНАУ от 19.11.2002 г. № 17932/7/26-4017, которым направляются Методические рекомендации относительно действий оперативных работников налоговой милиции при проведении проверок субъектов предпринимательской деятельности. Не брезгуют налоговые милиционеры пользоваться преимуществами ст. 185 КоАП и при отказе в инвентаризации. В частности, из письма ГНАУ от 25.06.2003 г. № 5564/5/14-0016 следует, что к ЧП применили админарест на 3 суток***** за то, что она отказалась допустить налоговых милиционеров к проверке и инвентаризации ТМЦ из-за нарушений в оформлении необходимых документов на право проведения проверки. Незаконно наказанным плательщикам остается только жаловаться, но в ряде случаев, увы, уже после пребывания некоторого срока в камере. Ситуация усугубляется еще и тем, что ВСУ в этом вопросе занял, мягко говоря, не вполне понятную позицию: Председатель Верховного Суда в своем Постановлении от 09.01.98 г. указал, что ст. 185 КоАП распространяется на налоговую милицию при исполнении ею обязанностей по охране общественного порядка.
Поэтому на сегодняшний день налоговые милиционеры считают, что у них имеются все основания для применения ст. 185 КоАП. Но, как правило, не желают возиться с протоколами и прочей ерундой. Поэтому обычно они применяют эту статьи: только в исключительных случаях.
И последняя неприятность, которая гипотетически может ожидать должностных лиц предприятия, отказавших в инвентаризации, - это наказание по ст. 365 УК “Превышение власти или служебных полномочий”. Эта статья предусматривает наказание в виде исправительных работ на срок до двух лет или ограничение свободы на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок от двух до пяти лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет за действия должностного лица, причинившие существенный ущерб охраняемым законом правам и интересам отдельных граждан, либо государственным или общественным интересам, либо интересам юридических лиц.
Чтобы, однако, схлопотать наказание по этой статье, нужно уж очень насолить контролирующим органам.
Таким образом, отказывая органам ГНС в допуске к инвентаризации, терять есть что, поэтому в некоторых случаях имеет смысл согласиться с инвентаризационными претензиями налоговиков, но постараться потянуть котика за хвостик, например, апеллируя к тому, что необходимо некоторое время на собрание инвентаризационной комиссии, оформление документации и т. п. Ну а решать, как всегда, вам.
__________________________
* Из такой всеобъемлющей формулировки напрашивается вывод, что инвентаризационные нормы распространяются на любые выездные проверки- встречные, тематические (втом числе бюджетного возмещения НДС).
** В соответствии с ч. 9 ст. 11-1 Закона о ГНС продолжительность плановой выездной проверки не должна превышать 20 рабочих дней, а в отношении субъектов малого предпринимательства - 10 рабочих дней. Продолжительность внеплановой выездной проверки не должна превышать 10 рабочих дней, а в отношении субъектов малого предпринимательства - 5 рабочих дней.
Продление сроков проведения плановой выездной проверки возможно на срок не более 10 рабочих дней, а в отношении субъектов малого предпринимательства - 5 рабочих дней. Продление сроков проведения внеплановой выездной проверки возможно на срок не более 5 рабочих дней, а в отношении субъектов малого предпринимательства - 2 рабочих дней.
*** Следовательно, включать проверяющих в состав инвентаризационной комиссии не следует.
**** Налоговые инспекторы таким аргументом воспользоваться не могут, поскольку Законом о ГНС им не предоставлено право на проведение осмотров и обследований помещений.
***** Возможность задержания лица до рассмотрения дела в суде предусмотрена ст. 263 КоАП, согласно которой лица, оказавшие злостное неповиновение законному распоряжению или требованию работника милиции, могут быть задержаны до рассмотрения дела судьей или начальником (заместителем начальника) органа внутренних дел. И хотя в нашем случае речь о законности не идет доказать свою правоту плательщик при наезде налоговой милиции сможет только после отсидки в местах не столь отдаленных.
“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201