Новые Методрекомендации по администрированию налога на прибыль
Четыре года понадобилось ГНАУ, чтобы собраться с духом и взамен старых, подстроенных под древнюю форму декларации о прибыли предприятия, издать новые Методрекомендации по администрированию налога на прибыль (Методические рекомендации относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль (далее - Методрекомендации)*). Готовились к этому событию налоговики, судя по всему, фундаментально, хотя не обошлось, как обычно, без огрехов.
Методрекомендации носят рекомендательный характер, они не устанавливают правовых норм, являются внутренним документом органов ГНС и на налогоплательщиков не распространяются. В связи с этим, если в ходе проведения камеральной проверки налоговый инспектор попросит предоставить какие-либо объяснения или осуществить иные действия, не соответствующие закону, ссылаясь при этом на Методрекомендации, его просьбу можно вежливо проигнорировать. Ведь на то они и Методрекомендации. Правда, в некоторых случаях дешевле пойти родному инспектору навстречу, но это дело уже сугубо добровольное.
Очевидная польза нового опуса налоговиков заключается в том, что он в некотором роде приоткрыл завесу над действиями “по ту сторону баррикад”: ознакомившись с Методрекомендациями, плательщики могут составить представление о том, каких неприятностей следует ожидать от камеральных проверок налога на прибыль и как на них разумнее реагировать.
Всех своих проверочных секретов налоговики, конечно, не раскрыли, но определенно кое-что из Методрекомендации почерпнуть можно.
Документальное
Судя по Методрекомендациям, проверяющий инспектор после завершения камеральной проверки может пожелать увидеть документы или их копии, подтверждающие: расходы на улучшение ОФ (при сомнении в заполнении стр. 04.10 декларации по налогу на прибыль предприятия (далее - декларация)**); расходы на страхование (при значительных*** суммах расходов, указанных в стр. 04.12 декларации); корректировку валовых доходов (затрат) в части урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности (при заполнении стр. 02.3, 05.3 и 23 декларации) или изменения сумм компенсации стоимости товаров, работ, услуг (при заполнении стр. 02.1 декларации со знаком “-” и стр. 05.1 декларации со знаком “+”); затраты на добровольное перечисление средств, передачу товаров (работ, услуг) (при заполнении стр. 04.8 декларации); расходы, отражаемые по стр. 04.13 “Другие расходы, кроме определенных в 04.1 / 12” (если показатель стр. 04.13 значительно превышает показатель стр. 01.6 “Другие доходы, кроме указанных в 01.1 / 1.5” или если другие расходы составляют значительный удельный вес в составе валовых затрат).
Очевидно, что приведенный в Методрекомендациях “сверенный” перечень не является исчерпывающим и налоговики вполне могут истребовать любые другие документы.
Как ни печально, благодаря законодателям им стало проще удовлетворить свои требования: теперь проверяющие намерены направлять плательщикам письменные приглашения в ГНИ для дачи пояснений (см. приложение 7 к Методрекомендациям). Правда, в таком своем праве налоговики несколько растерялись: в одних случаях**** для подтверждения его обоснованности сослались на п. 3 и 4 ст. 11 Закона “О государственной налоговой службе в Украине” (далее - Закон о ГНС) в других - только на п. 3 ст. 11 Закона о ГНС, а в самой форме приглашения (приложение 7) упомянули только п. 4 ст. 11 этого Закона. Однако ни в п. 3, ни в п. 4 ст. 11 Закона о ГНС не говорится о том, что для проверки правильности начисления и уплаты налоговых платежей приглашенные лица должны приносить с собой какие-то документы и тем более снимать для этих целей их копии, поэтому решительные плательщики могут на такой запрос отреагировать, в ГНИ появиться и предоставить необходимые пояснения без того, чтобы приносить с собой документы. Что ожидает несознательных плательщиков за неявку или непредставление документов - ГНАУ в Методрекомендациях не написала, однако можно предположить, что обиженные отказом налоговики захотят провести внеплановую выездную проверку на основании п. 3 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС, что им фактически позволили сделать законодатели*****.
Конечно, можно утверждать, что основания для проведения внеплановой проверки по п. 3 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС возникнут лишь тогда, когда, во-первых, будет подтверждена недостоверность данных в декларации, а во-вторых, придет письменный запрос на представление документов, но не просто приглашение явиться в ГНИ для дачи пояснений. Думается, однако, что налоговики на местах на такие нюансы обращать внимания не будут - и справедливость придется отстаивать в суде.
Что же касается снятия копий с документов, то, с одной стороны, плательщики это делать не обязаны******, с другой стороны - при отсутствии копий доказать, что документальные подтверждения на запрос ГНИ были представлены, будет весьма сложно, поэтому и в этом случае проще с налоговиками согласиться. Можно еще попросить дать расписку, что они получили от плательщика копии соответствующих документов.
Сверочное
Один из наиболее объемных фрагментов Методрекомендаций посвящен сверке стр. 4.6.1 приложения Р1 к строке 04.6 декларации с данными налоговых расчетов и деклараций. Независимые специалисты этот сварочный алгоритм “от ГНАУ” справедливо раскритиковали по причине того, что он предусматривает отражение в составе валовых затрат только начисленных налоговых платежей, тогда как в п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли речь идет о внесенных (начисленных) налогах, сборах (обязательных платежах). Таким образом, переплаты по налогам выпали из состава валовых затрат необоснованно, поэтому решительные плательщики могут попытаться отстоять право на валовозатратность налоговых переплат, ссылаясь на Закон О Прибыли.
Не забыла ГНАУ напомнить налоговикам и о том, что любые корректировки налогов, показанных в декларации в составе валовых затрат (например, налога на землю или налога с владельцев транспортных средств), влекут изменение суммы самих затрат, поэтому любые налоговые трансформации нужно проводить с учетом их влияния на налог на прибыль.
Что касается прочих документальных сопоставлений, то высказываемое ранее стремление налоговиков сверять показатели декларации по НДС и показатели декларации по налогу на прибыль уже неоднократно критиковалось, и на практике в некоторых ГНИ уже приспособились сразу требовать от плательщиков пояснения расхождений. После рекомендационных предписаний ГНАУ выяснять в обязательном порядке причины расхождений такие требования участятся, однако удовлетворять их плательщики имеют право в общем порядке, предоставляя пояснения после письменного приглашения в ГНИ.
Предупредительное
Из раздела IV Методрекомендаций можно составить представление о том, какие неприятности ожидают предприятия, отнесенные по критериям ГНАУ к минимизаторам - минимизирующим налоговые обязательства. Одна из основных неприятностей: минимизаторы - первые в очереди на проведение плановых и внеплановых проверок. Последние, конечно, могут проводиться только на основаниях, указанных в ст. 11-1 Закона о ГНС, но понятно, что в число минимизаторов лучше не попадать.
Либеральное
Достаточно либерально налоговики решили отнестись к плательщикам, которые не представили отчетность. Если декларация не представлена впервые*******, то подразделение по администрированию налога на прибыль должно направить письменное уведомление о необходимости представления отчетности и прибытия в ГНИ для пояснений и согласования акта о непредставлении отчетности********. Если плательщик на уведомление откликнется и придет, то внеплановая выездная проверка, судя по всему, проводиться не будет, так как докладная записка в отношении такой проверки готовится только в случае неявки руководителя предприятия в течение месяца*********.
Так вот, либеральность заключается в том, что нормы п. 2 ч. 6 ст. 11-1 Закона о ГНС в отношении проведения внеплановых выездных проверок за непредставление отчетности не требуют каких-либо предварительных согласований, поэтому налоговики вполне могли бы сразу, безо всяких уведомлений, готовиться к внеплановому контролю, однако, по всей видимости, из-за ограниченности количества проверяющих предприятиям дали шанс избежать такой проверки.
К хорошим новостям можно отнести и подтверждение ГНАУ того, что в случае несвоевременной уплаты налога на прибыль по причине отсутствия средств на расчетном********** счете протокол об админштрафе по ст. 163-2 КоАП не составляется и, следовательно, админштраф не взимается.
То есть в любом случае для избежания админштрафа имеет смысл подать в банк платежное поручение, с тем чтобы тот вернул его с надписью о причинах возврата, как это предусмотрено п. 2.5 и 2.15 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22, с изменениями.
Ошибочное
Не обошлось при написании Методрекомендаций и без ошибок. Например, налоговики we разобрались со строками 15-16 декларации и предписали данные стр. 16 декларации сравнивать с показателями лицевого счета плательщика, однако если в стр. 16 отразить переплаты, то они будут учтены в карточке лицевого счета дважды. Удивление вызывает и рекомендация ГНАУ заполнять стр. 15 на основании данных стр. 14 предыдущего отчетного периода с учетом уточняющих расчетов налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок за предыдущие отчетные периоды, ведь уточняющие расчеты отдельно проводятся в лицевом счете.
Можно также отметить, что сопоставлять стр. 05 со стр. 22 декларации следует не при положительном, а при отрицательном ее значении. Сравнить гр. 3 таблицы 3 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07 декларации с гр. 3 стр. 07 таблицы 2 того же приложения не получится, так как заполнение последней не предусмотрено.
Но, как известно, идеального ничего не бывает. Поэтому можно поблагодарить ГНАУ за кропотливый труд, который, надеемся, облегчит взаимоотношения с контролирующими органами при проверках.
________________________
* Утверждены приказом ГНАУ от 11.12.2006 г. № 766.
** Утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.
*** Какие суммы попадают в категорию значительных, в Методрекомендациях не сказано, поэтому проверяющий инспектор будет об этом судить со своей колокольни.
**** См. раздел III Методрекомендаций.
***** Тем, что расширили состав документов, представляемых при проведении невыездной документальной проверки. Без этого, только лишь на основании п. 3 и 4 ст. 11 Закона о ГНС, налоговики не получили бы права истребования документов для проверки, проводимой в ГНИ.
****** Это, в частности, подтверждается особым процедурным порядком изъятия копий документов с составлением описи, утвержденным приказом ГНАУ от 08.11.2005 г. № 493. Зачем бы утверждать этот порядок, если копии документов фактически можно изъять, пригласив плательщика для дачи пояснений?
******* Следуя логике Методрекомендаций, к таким лицам следует относить не только тех, которые никогда не попадались на нарушении в представлении отчетности, но и тех, кто просто не относится к злостным хроническим нарушителям, не отчитывающимся более 1 года, поскольку в Методрекомендациях последовательность действий налоговиков приводится только для впервые проштрафившихся и не сдающих отчетность более 1 года. Хотя ГНАУ все же не помешало бы уточнить, что следует понимать под плательщиками, которые не представили отчетность впервые.
******** возможность таких действий предусмотрена п. 4 ст. 11 Закона о ГНС, в котором говорится: “Письменные уведомления о таких приглашениях направляются не позднее чем за десять рабочих дней до дня приглашения заказными письмами, в которых указываются основания приглашения, дата и время, на которые приглашается плательщик налогов (должностное лицо плательщика налогов)”.
********* Непонятно, однако, какой месяц здесь имеется в виду - календарный или просто срок в 30 дней. Но в любом случае, если исходить из норм п. 4 ст. 11 Закона о ГНС, о неявке можно говорить, только если руководитель предприятия не появился в ГНИ в то время, которое было указано в приглашении.
********** Правда, сейчас уже нет такого понятия, а есть разбивка на текущие счета и депозитные.
“Бухгалтер” № 8, февраль (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201