Рефлексия на тему балансовой стоимости импортированных ОФ
Продолжая тему “вечных” налоговых проблем, затронутую в консультации от 26.02.07, вспомним еще об одном “долгожителе” в этой области - о налогообложении операций в иностранной валюте.
Начнем с частного вопроса. Напомним, что п. 7.3 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон), регулирующий налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте, упоминает лишь о расходах, понесенных (начисленных) в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые затраты. Поскольку расходы на приобретение ОФ не относятся на валовые затраты, а подлежат амортизации, то формально положения п. 7.3 Закона на них не распространяются.
Ничего не говорит о расходах в инвалюте и ст. 8 Закона, полностью посвященная подробностям операций с ОФ и НМА. Так что вопрос о том, по какой стоимости расходы на импорт объекта ОФ будут увеличивать стоимость соответствующей группы, строго говоря, законодательно не урегулирован.
И вот в письме ГНАУ от 10.11.2006 г. № 12816/ 6/16-1515-26 делается попытка пролить свет на формирование балансовой стоимости импортированных ОФ. Что же мы читаем в п. 6 письма, который специально посвящен этой проблеме?
“Расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые затраты такого плательщика налога, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 этой статьи (Закона), и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода (подпункт 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона “О налогообложении прибыли (предприятий)”)”.
Вот, собственно, и все. Немного, правда? Если честно, то подобное изложение решения вопроса изрядно разочаровывает. Вообще говоря, и догадаться-то о том, что речь идет о балансовой стоимости ОФ, можно только сопоставив приведенный текст с самим названием п. 6 письма: “Относительно формирования балансовой стоимости импортированных основных фондов”.
Опять же, пытаясь разгадать мудрость, таящуюся в приведенных строках письма ГНАУ (или между ними?), можно лишь предположить, что налоговики советуют балансовую стоимость импортируемого объекта ОФ считать так же, как и стоимость импортируемых товаров,- по балансовой стоимости валюты.
Плательщики, конечно, давно привыкли к формальным ответам, когда просто цитируются законодательные нормы. Однако близкий к тексту пересказ положений Закона, касающихся валовых затрат, при описании ситуации, связанной с амортизации ОФ,- без каких-либо комментариев!- это уже качественно новый уровень. Не хотелось бы, чтоб такой подход нашел широкое применение.
К сожалению, даже включив интуицию и “додумав” за авторов письма указание при импорте ОФ обращаться к балансовой стоимости израсходованной валюты, мы не получим окончательной версии определения суммы, увеличивающей стоимость соответствующей группы ОФ.
Ведь здесь существует давняя самостоятельная проблема - как определять балансовую стоимость валюты в ситуациях, когда импорт осуществляется без предоплаты. Известен подход налоговиков, изложенный в письмах ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, от 27.05.2005г. № 4807/6/11-1116 и от 06.08.2005г. № 7497/6/15-2315 состоящий в применимости к определению “импортных” валовых затрат курса НБУ на дату получения товара без каких-либо последующих пересчетов.
При этом в указанных письмах речь идет - казалось бы!- именно о ситуации, породившей проблему (то есть о беспредопяатнои). В момент получения (оприходования) импортного товара предприятие уже получает право на увеличение валовых затрат - см. п/п. 11.2.3 Закона. Сумма же, относимая в состав валовых затрат, в соответствии с п/п. 7.5.2 Закона равна балансовой стоимости валюты, определенной согласно положениям п/п. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6.
Предполагает ли Закон возможность посчитать балансовую стоимость валюты, которой, быть может, у предприятия еще просто нет? Два варианта ответа на этот вопрос порождают два пути дальнейшего отражения “импортных” валовых затрат.
Первый вариант (его поддерживают налоговики - см., в частности, упоминавшиеся выше письма ГНАУ): балансовую стоимость валюты, которая еще не перечислялась поставщику, посчитать можно. Сторонники такого подхода делают упор на том, что расходы на импортный товар, попадающие в валовые затраты, могут быть не только “понесены”, но и “начислены” (см. п/п. 7.5.2 Закона). Для такого начисления предлагается брать в качестве балансовой стоимости валюты стоимость полученного товара, пересчитанную в гривни по курсу НБУ на дату получения товара,- здесь уже помогает п/п. 7.3.1 Закона. Тот же п/п. 7.3.1 позволяет в дальнейшем не пересчитывать полученную сумму, увеличивающую валовые затраты.
Второй вариант (он имеет приверженцев среди определенной части плательщиков, которых периодически поддерживают судебные решения,- см., например, постановления ВХС от 24.06.2004 г. по делу № 11/416 и от 30.06.2005 г. по делу № 2/273): возможность исчислить балансовую стоимость существует лишь относительно той валюты, которая реально уплачивается за импортируемый товар. Желание при таких предпосылках следовать требованиям Закона вызывает необходимость после предварительного включения в валовые затраты суммы, посчитанной с использованием курса НБУ на дату получения импорта, произвести после осуществления валютной проплаты корректировку, которая привела бы валовые затраты по импортному товару к точной величине балансовой стоимости израсходованной валюты. Подчеркнем, что два приведенных выше варианта рассматривались для ситуации, когда имеет место импорт без предоплаты (то есть товар, а значит, и право на ВЗ уже есть, а способ исчисления балансовой стоимости валюты для определения величины ВЗ понятен не до конца). К сожалению, однозначно утверждать, что правильным является какой-то один из описанных выше вариантов, не позволяют невнятные формулировки п. 7.3 Закона и судебная практика. Но и в ситуации с предоплатой есть свои “прелести”, вызванные несовпадением во времени момента совершения предоплаты и момента возникновения права на ВЗ.
По нашему мнению, при совершении предоплаты за импортный товар следует посчитать балансовую стоимость валюты (по правилу, зависящему от “истории” приобретения этой валюты предприятием и соответственно сформулированному в п. 7.3 Закона) и дождаться момента получения импорта, когда в соответствии с п/п. 11.2.3 Закона можно будет увеличить ВЗ.
В то же время формулировки трех упомянутых выше “импортно-валовозатратных” писем ГНАУ не исключают, что налоговики в деле определения валовых затрат по импортируемому товару решили вообще ориентироваться только на дату получения товара как на момент, когда возникает право на валовые затраты.
Другими словами, похоже, что в ГНАУ величину валовых затрат предлагается считать по курсу НБУ именно на дату получения товара, даже если до этого была совершена валютная предоплата. И если в указанных письмах ГНАУ такой подход явно сформирован не был - его можно всего лишь предположить, то в сравнительно недавнем письме ГНА в г.Киеве (от 03.10.2006 г. № 771/10/31-106) об этом говорится в весьма категоричных формулировках. Судите сами:
“независимо от того, осуществлена резидентом - плательщиком налога предварительная оплата нерезиденту по внешнеэкономическому договору или нет, в состав валовых затрат этот резидент включает стоимость такого товара (работ, услуг) в отчетном налоговом периоде, в котором осуществлено его оприходование, по официальному валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату оприходования (надень растаможивания) данного товара (работ, услуг)”.
Что ж, поблагодарим авторов этого письма (которое, заметим, было посвящено несколько иной проблематике) за четкие формулировки относительно способа исчисления “импортных” валовых затрат - по крайней мере, теперь есть с чем спорить (или соглашаться - кому что больше подходит)! Особенно интересно было бы узнать мнение представителей ГНАУ относительно изложенного подхода.
Вернемся, однако, к тому, с чего начали,- к балансовой стоимости импортных ОФ. Как видим, небольшой пункт 6 письма ГНАУ от 10.11.2006 г. породил цепочку рассуждений, которую мы, увы, не смогли завершить так же конкретно и уверенно, как высказались киевские налоговики в своем письме по “импортным” валовым затратам.
Приходится только предполагать, что в отношении способа определения суммы, подлежащей амортизации, методология будет синхронизирована с импортпо-валовозатратной. Вместе с тем обсуждение собственных гипотез, построенных на интуитивном восприятии намеков налоговиков,- дело неблагодарное.
Справедливости ради отметим, что причина возникновения рассматриваемой проблемы - в несовершенстве положений Закона О Прибыли. И винить в этом налоговиков нельзя. Но если уж вы беретесь в своем письме освещать проблему, то постарайтесь хоть немного приблизиться к ее решению! Не говоря уже о том, что в сложившейся ситуации, чтобы правила игры были понятны обеим сторонам - проверяемым и проверяющим, очень не помешало бы появление обобщающего налогового разъяснения. Впрочем, автор уже, кажется, писал это применительно ко многим налоговым проблемам...
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201