Налоговая оптимизация передачи
в аренду недвижимости физнерезидента
Сегодня мы коснемся достаточно злободневной темы - налогообложения операций по сдаче в аренду недвижимости иностранными гражданами. Не секрет, что за годы “импорта экспатриантов*” в Украину последние успели здесь обжиться и даже чуть-чуть поинвестировать в развитие строительной отрасли. Сейчас кое-кто из них уже опять уехал (а квартира-то осталась!), кто-то обзавелся несколькими квартирами, а в итоге и те, и другие не прочь подзаработать на аренде.
В этой связи возникает ряд вопросов.
Каковы общие правила налогообложения арендного дохода для иностранцев?
В какой организационной/договорной форме разрешено сейчас осуществлять такие операции?
Какую схему (из числа разрешенных) целесообразно использовать из соображений налоговой оптимизации?
(Например, несколько лет назад, изучая аналогичные операции в рамках тогдашнего нормативного массива, “Бухгалтер” советовал сдавать недвижимость, принадлежащую нерезиденту, занедорого частному предпринимателю, а уже последнему передавать ее в субаренду по максимально возможной цене. Работает ли данная схема в современных условиях?)
I
Начнем со ставки, с базы и вообще с налогообложения в Украине арендного дохода у нерезидента. Если наш иностранец является нерезидентом, ему, согласно базовой норме п. 7.3 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон), угрожает налогообложение доходов по двойной ставке. Тем не менее, как отмечалось в предыдущих публикациях, если источником выплаты доходов является резидент - физическое или юридическое лицо, комбинация п. 7.3, п/п. 9.11.3, 9.11.1 и 1.3“е” Закона дает нам правовые основания для применения обычной ставки (15% с 2007 года в соответствии с п. 7.1 Закона).**
Счастливым образом данный подход нашел сторонницу в лице ГНАУ, которая в своем Налоговом разъяснении (!)*** отмечает:
“4.3. <...> При этом доходы, получаемые арендодателем от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, указанные в пункте 9.1 статьи 9 Закона, окончательно облагаются налогом при выплате и за счет такого дохода (по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона), независимо оттого, на арендатора или арендодателя Законом возложены функции налогового агента. <...>
4.5. <...> Более того, из подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона следует, что если указанные в подпункте 9.11.1 данного пункта доходы (доходы с источником их происхождения из Украины) выплачиваются физическому лицу - нерезиденту (арендодателю) физическим или юридическим лицом -резидентом (арендатором), то такой резидент (арендатор) считается налоговым агентом такого нерезидента (арендодателя) в отношении таких доходов. При заключении письменного договора о предоставлении в аренду недвижимого имущества с физическим лицом - нерезидентом (арендодателем), условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения из Украины, физическое лицо - резидент (арендатор) как налоговый агент обязано указать в таком договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам (ставку налога в соответствии с пунктом 7,1 статьи 7 Закона)”.
Ну а если наш иностранец в силу одного или нескольких факторов (постоянное проживание в Украине; центр жизненных интересов в Украине, например, в лице жены; регистрация в Украине в качестве субъекта предпринимательской деятельности) признается резидентом Украины, то в правильности “ординарной” ставки налога отпадают всякие сомнения.
База налогообложения доходов от сдачи в аренду помещений согласно п/п. 9.1.2 Закона может корректироваться органом местного самоуправления (по местонахождению недвижимости) путем установления минимальной суммы арендного платежа. Однако большинство территориальных громад (включая, например, киевскую) так и не сподобилось ввести подобный “минимум”, а посему там в силу прямого указания того же п/п. 9.1.2 Закона базой налогообложения является договорная величина арендного платежа. Запомним этот момент: он важен для целей поиска схем налоговой оптимизации.
Практически все международные конвенции -даже суперлиберальная кипрская - не препятствуют налогообложению таких доходов в государстве, где находится недвижимость (то есть в нашей ситуации - в Украине) и не устанавливают ограничений по ставкам налога. Так что “сертификаты резидентности”, даже если инициативный “экспатриант” их расстарается добыть, - все равно не спасут.
II
Следующий вопрос - не менее важный: в какой форме разрешено выстраивать арендные отношения с нерезидентом? Вопрос совсем не праздный, потому что в п/п. 9.1.3 Закона депутаты попытались подрезать возможности налоговой оптимизации - одобрив всего лишь два варианта аренды недвижимости, принадлежащей нерезиденту:
“Предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей юридическому или физическому лицу - нерезиденту, осуществляется исключительно через (1) учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или (2) юридическое лицо - резидента (уполномоченное лицо), которое выполняет представительские функции в отношении такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом - выступает также его налоговым агентом в отношении таких доходов, Нерезидент, нарушающий нормы настоящего пункта, считается уклоняющимся от налогообложения”.
Уже упоминавшееся Налоговое разъяснение весьма многословно и путано пытается легализовать еще два варианта арендных отношений с нерезидентом;
(3) путем прямой сдачи в аренду недвижимости нерезидентом юридическому липу - резиденту с налогообложением доходов у источника выплаты (п/п. 4.3);
(4) путем прямой сдачи в аренду недвижимости нерезидентом физическому лицу - резиденту с выполнением последним функций налогового агента и представительства нерезидента (п/п. 4.4 и 4.5).
Честно говоря, варианты (3) и (4) уверенности в наши сердца не вселяют: ГНАУ так “виртуозно” их описала, что возможность этих операций читается скорее из заголовков указанных подпунктов Налогового разъяснения, нежели из следующего за ними текста. Конечно, с таким “багажом” не всегда комфортно полемизировать с налоговым инспектором, отстаивая свои права.
Нет, до какой-то степени развивать идеи ГНАУ можно. Например, оговорка из текста Закона “через юридическое лицо - резидента” может быть, по нашему мнению, воспринята следующим образом:
- нерезидент передает недвижимость по агент-скому или комиссионному договору юридическому лицу - резиденту, а уже последнее сдает эту недвижимость в аренду “конечному потребителю” арендных услуг;
- нерезидент сдает недвижимость резиденту в аренду, а уже последний сдает ее “конечному потребителю” в субаренду,
Что же касается физического лица - гражданина, то “вписаться” в п/п. 9.1.3 Закона такой гражданин может лишь тогда, когда он выступает “зависимым агентом” (в понимании международных конвенций) нерезидента и поэтому выполняет функции его постоянного представительства. Но при таком раскладе между этими двумя лицами должен существовать не договор аренды, а агентский договор.
Еще несколько тезисов о том, насколько требования п/п. 9.1.3 Закона “дружат” с международными конвенциями (в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)).
Во-первых, термин “постоянное представительство физического лица” - это не такой уж маразм, как может показаться на первый взгляд. Просто в ранних международных конвенциях и аналогичных случаях для граждан использовался термин “постоянная база”, но к 90-м годам авторы рамочной конвенции осознали его слабую интеллектуальную наполненность и неприпципиалыюсть отличий от термина “постоянное представительство”. Поэтому современные конвенции уже ориентируются на термин “постоянное представительство” (а не “постоянная база”) физического лица;
Во-вторых, в практике международного налогообложения наличие недвижимости в другом государстве и сдача его в аренду нерезидентом образуют постоянное представительство лишь в том случае, если владелец недвижимости, помимо “арендода-тельских” функций, выполняет услуги по администрированию сданного в аренду помещения (чинит замки, ругается с сантехниками и т. п.). Если же функция арендодателя - исключительно “пассивная”, то постоянного представительства нет (согласно п. 8 комментария ОЭСР к ст. 5 рамочной конвенции относительно определения постоянного представительства).
В этом контексте безусловное требование наличия постоянного представительства национальным законодательством (п/п. 9.1.3 Закона) - это скорее пример командного администрирования в сфере налогов, нежели результат серьезного экономического анализа. (Невольно вспоминается тут и п/п. 2.3.3 Закона об НДС- об услугах, поставляемых посредством компьютерных сетей.)
Тем не менее игнорировать п/п. 9.1.3 Закона не советуем - ведь налоговики в случае неповиновения национальному закону могут “шить” недействительность соответствующих сделок, а если в результате оных участники арендных операций сэкономили копеечку на налогах - наличие антисоциальных целей. Неприятно.
В-третьих, выполнение резидентом представительских функций в пользу нерезидента не всегда означает, что данный резидент образует постоянное представительство.
Выполнение агентом “безобидных” функций (вспомогательного и подготовительного характера - типа сбора информации и рекламы) не создает постоянного представительства даже у зависимого агента. Ну а если агент (брокер, комиссионер) выполняет свои функции в рамках обычной коммерческой деятельности, он является независимым* и подавно постоянного представительства не образует.
III
Теперь давайте собирать разрозненную информацию “докупы” и формулировать законные способы налоговой оптимизации в отношении рассматриваемых арендных операций. Предположим при этом, что рыночная величина арендной услуги равна 1000 грн.
(A) Самый простой, но, увы, нисколько не оптимизационный способ: сдать недвижимость в аренду юридическому лицу (плательщику всех налогов) по 1000 грн., а юридическое лицо сдаст это имущество в субаренду по 1000 грн. + НДС. Резидент удержит из суммы арендного платежа 150 грн. (мы надеемся, что НДС все же не пойдет в счет доходов, хотя кто его знает). При этом - с целью формального соответствия Закону - нужно еще и демонстрировать наличие представительских функции в отношении нерезидента, но не очень активно либо очень “независимо”, дабы на самом деле не влететь под статус зависимого агента и постоянного представительства.
(B) Еще один достаточно простой способ, однако требующий согласия иностранца: сделать его, иностранца, предпринимателем по законодательству Украины и плательщиком единого налога. Наличие недвижимости в Украине обычно весьма способствует данному процессу. В таком случае этот иностранец вообще уходит от применения норм Закона в силу специального предписания п/п. 9.12.1 этого же Закона. В этом контексте признание за иностранцем статуса резидента Украины дает дополнительные гарантии, но уже не является принципиальным.
О том, как облагается единым налогом доход арендодателя, мы думаем, рассказывать нет смысла. О возможности занятия предпринимательской деятельностью на едином налоге в отношении арендных операций говорится в письме ГНАУ от 06.10.2005 г. № 7890/Л/17-3115*. Правда, субарендодателю нужно быть внимательным с видами экономической деятельности и писать в свидетельстве ЧПЕНа не только “сдачу в аренду недвижимого имущества”, но и “прочие виды деятельности” или - если такое не пройдет - “операции с недвижимым имуществом”.
(С) Способ, который нам больше всего по душе: сдавать в аренду недвижимость через комиссионера - ЮРЕН по ставке 10% (то есть через не плательщика налога на прибыль и НДС). Арендатором же будет выступать ЧПЕН. Сумма арендного платежа составит, к примеру, 100 грн. Договор между ЮРЕНом и ЧПЕНом предполагает возможность субаренды “конечному потребителю”, каковую возможность ЧПЕН реализует, но уже по нормальной рыночной стоимости - 1000 грн.
В рамках способа (С) мы наблюдаем следующие позитивные моменты:
- факт соответствия операции требованиям Закона имеет место быть: недвижимость сдается в аренду через юридическое лицо, выполняющее вдобавок (хоть чуть-чуть) представительские функции. При этом все же целесообразно демонстрировать независимый статус ЮРЕШ, возможно, даже “оформив” на него нескольких нерезидентов (благо небольшая величина арендной платы позволяет. Да и вообще можно настаивать, что эти суммы, будучи транзитными, не влияют для ЮРЕНа ни на сумму налога, ни на “потолок” его оборота****);
- ЮРЕН, как честный налоговый агент, удерживает из доходов нерезидента всего лишь 15 грн. (15% от 100 грн.), если недвижимость находится в регионе, так и не утвердившем минимальный размер арендного платежа;
- очень важно: ни ЮРЕН, ни ЧПЕН не имеют проблем с обычными ценами в отношении суммы в 100 грн. Обычные цены для целей НДФЛ не распространяются на низкие доходы граждан (они применяются в обратной ситуации, когда наличествуют маленькие расходы на приобретение товаров, работ, услуг (п/п. 4.2.9 “е” Закона)). Что касается НДС и налога на прибыль, то ни ЧПЕН, ни ЮРЕН, ни нерезидент не являются плательщиками оных;
- в продолжение предыдущей темы: ЮРЕН не начисляет НДС ни в рамках аренды, пи при выплате дохода гражданину-нерезиденту (который не соответствует критериям “лица” для целей п. 1.2, 2.1, 2.3, 4.7 Закона об НДС). Сам ЮРЕН платит 70% лишь от суммы своего вознаграждения, которое может быть весьма скромным и удерживаться из суммы платежа нерезиденту;
- у конечного потребителя высокие валовые затраты (которые должны быть не выше обычных цен) сохраняются и “отбиваются”, если он или ЧПЕН хоть чуть-чуть напряжется и соберет информацию об уровне цен на рынке.
Понимаем, что способ (С) требует некоторых организационных усилий, но, как нам кажется, поставить его на поток вполне возможно. Особенно - если ЮРЕН будет создаваться не под одного-единственного нерезидента, а как полноценный бизнес-проект, ориентированный на обслуживание множества “экспатриантов”.
Кстати, этим же можно объяснить и большую маржу по арендному платежу: благодаря п/п. 9.1.3 Закона государство создало юридические и экономические барьеры для вхождения иностранцев в бизнес арендных операций*****. Ведь далеко не каждый иностранец раскошелится на 2500 долларов для Минэкономики плюс оплату услуг юристов для регистрации полноценного постоянного представительства, плюс расходы на содержание последнего (сдача отчетности и т. п.).
Среди прочих (не названных выше) вариантов заслуживает внимания разновидность способа (С), когда на место ЮРЕНа подставляется еще один ЧПЕН. Но тогда нужно демонстрировать, что данный ЧПЕН является зависимым агентом и выполняет функции постоянного представительства нерезидента.
Это, однако, может вызвать организационные сложности: мало ли какую отчетность будут вымогать от него налоговики? Во всяком случае, анализ п. 1.2 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274 этих рисков не исключает. Хотя, может статься, что наши страхи преувеличены: ну какой из гражданина-нерезидента плательщик налога на прибыль предприятий?
Классический вариант - нерезидент сдает имущество в аренду ЧПЕНу по 100, а ЧПЕН в субаренду конечному потребителю по 1000- представляется нам достаточно рискованным. Чтобы формально соответствовать п/п. 9.1.3 Закона, нужно признавать за ЧПЕНом статус постоянного представительства, а это, в свою очередь, может расширить круг притязаний налоговиков: дескать, вся тысяча является доходом нерезидента, с которого должен быть уплачен налог представительством. Конечно, по поводу обоснованности последнего тезиса можно с удовольствием поспорить (благо зацепок хватает, начиная с того, в каком порядке должен начисляться и уплачиваться налог с 900 грн, так и не уплаченных нерезиденту).
Но мы не пропагандируем данный способ именно потому, что эксплуатирует он всего лишь изъяны законодательной техники, разночтения между базовой нормой и нормами, обслуживающими ее дальнейшую реализацию. Этого может оказаться недостаточно для того, чтобы эффективно отбиваться от контролирующих органов.
Впрочем, и тут оговоримся: практика рассудит..
_________________________
* Не путать с экс-патриотами
** При этом налог на репатриацию, предусмотренный ст. 13 Закона О Прибыли, по нашему мнению, не применяется, даже если источником выплаты дохода является плательщик налога на прибыль.
Причин здесь несколько.
Во-первых, представляется спорным, что Закон “О налогообложении прибыли предприятий” вообще должен регулировать налогообложение доходов иностранных граждан (несмотря на упоминание о них в п/п, 2.1.2 этого Закона).
Но даже если и так, то “наш” Закон все равно содержательно перекрывает положения Закона О Прибыли в части доходов нерезидентов - физических лиц, поскольку содержит более новые, более специальные нормы, имеющие приоритет над ст. 13 Закона О Прибыли.
*** Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50, с изменениями (далее - Налоговое разъяснение)
**** Правда, в части “потолка” ГНАУ пытается строить козни, требуя учитывать любые денежные поступления (см. ее письмо от 06.07.2006 г. № 12710/7/ 16-1517). По нашему мнению, это полная чушь, но осторожные читатели могут взять ее на заметку.
***** Это, кстати, может быть поводом для оспаривания п/п. 9.1.3 Закона на основании соглашений о взаимной защите инвестиций, которые предоставляют иностранным инвесторам национальный режим.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201