Про перехід юридичних осіб зі
спрощеної системи оподаткування на загальну
При зміні системи оподаткування зі спрощеної на загальну бажано завершити операції, розпочаті у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування. Але якщо все ж таки факт незавершених операцій мав місце, то реальні податкові втрати є неминучими.
Розглянемо деякі можливі питання, пов'язані з оподаткуванням операцій, розпочатих у періоді перебування підприємства на спрощеній системі і, таких, що завершуються у періоді перебування на загальній системі оподаткування.
Облік операцій поставки товарів, робіт і послуг,
передоплата за які здійснена у періоді перебування
підприємства на спрощеній системі оподаткування
Існує кілька варіантів підходів до обліку операцій поставки товарів, робіт і послуг, передоплата за якими здійснена у періоді перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування.
Один з варіантів підходу до ситуації наведено в листі ДПАУ від 15.05.2001 p. № 6153/7/15-1317. В цьому листі стверджується, що платник податку на прибуток, який отримав суму авансу у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, включає до складу валового доходу (ВД) суму отриманого авансу. Разом з тим такий платник має право подати до податкової уточнений розрахунок, у якому сума сплаченого єдиного податку зменшується на суму податку, нараховану на суму авансу, отриманого у періоді сплати єдиного податку.
Згодом з'явився ще один підхід до цієї ситуації. Другий варіант викладено у “Віснику податкової служби” № 13 за 2002 р., у якому податкова поставку товарів (робіт, послуг) включала до складу ВД, тому що операція поставки товарів (оплачених у періоді сплати єдиного податку) буде першою подією у періоді переходу на загальну систему оподаткування, згідно з ст. 11 Закону про оподаткування прибутку. У цьому випадку до валових витрат не включаються витрати, пов'язані з придбанням таких товарів у періоді перебування на загальній системі оподаткування.
Третій варіант позиції ДПАУ викладено в журналі “Вісник податкової служби” № 16 за 2003 рік. У разі коли поставка товарів (робіт, послуг) здійснювалася підприємством після переходу на звичайну систему оподаткування і по ній отримано попередню оплату у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість такої поставки не включається до складу ВД підприємства, оскільки ця операція вже була врахована при визначенні суми єдиного податку. У цьому випадку до ВВ не включаються і витрати, пов'язані з придбанням (оприбуткуванням) таких товарів (робіт, послуг) у періоді перебування на загальній системі оподаткування. Такі товарно-матеріальні запаси не повинні брати участь у перерахунку за пунктом 5.9 Закону про оподаткування прибутку.
Другий варіант завершення операції поставки товарів здається нам більш логічним, оскільки не вимагає коригування попередньої звітності після завершення операції. Тим більше що таких незавершених операцій може бути чимало. Оскільки роз'яснення ДПАУ з приводу обліку операцій поставки раніше оплачених товарів, які здійснюються у перехідних періодах, є вичерпними і додаткової інформації від ДПАУ на цей час не надходило, вважаємо за доцільне застосування роз'яснення ДПАУ, наведеного в журналі “Вісник податкової служби” № 16 за 2003 рік.
У разі коли операція за попередньою оплатою за ТМЦ відбувалася у період, коли підприємство перебуває на спрощеній системі оподаткування, а отримання ТМЦ відбувається у періоді його перебування на загальній системі оподаткування, з метою запобігання подвійного оподаткування з урахуванням пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємство може включати до складу валових витрат вартість товарів за датою отримання ним доходу від реалізації товару.
Облік операцій оплати товарів, робіт і послуг,
поставка за якими здійснена у періоді перебування
підприємства на спрощеній системі оподаткування
Роз'яснення щодо обліку таких операцій наведено в листі ДПАУ від 29.11.2001 р. № 7646/6/15-1316, у якому стверджується, що при переході на загальну систему оподаткування підприємство враховує у складі ВД отриману суму грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг), а до валових витрат включаються витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням такого доходу.
Подібний підхід до обліку цієї операції наведено у “Віснику податкової служби” № 13 за 2002 рік і № 16 за 2003 рік, де також стверджується, що оплата, отримана за відвантажений товар у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, включається до складу ВД підприємства, оскільки при спрощеній системі оподаткування відвантаження товарів не має податкових наслідків до моменту отримання продавцем оплати. Одночасно до складу валових витрат відноситься балансова вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) у частині вартості, що не була сплачена покупцем підприємству при його перебуванні на спрощеній системі оподаткування.
Оприбутковані підприємством ТМЦ у період перебування його на спрощеній системі оподаткування до моменту їх оплати (або компенсації вартості) постачальнику цих ТМЦ не є валовими витратами. З моменту оплати таких ТМЦ постачальнику можливе включення їх вартості до валових витрат. Однак у перерахунку залишків ТМЦ за пунктом 5.9 такі оплачені запаси брати участь не повинні. Роз'яснення ДПАУ такої ситуації наведене в журналі “Вісник податкової служби” № 16 за 2003 рік. Точка зору ДПАУ зводиться до того, що валові витрати виникають не у момент оплати постачальнику оприбуткованих товарів, а у момент реалізації таких запасів.
Облік залишків ТМЦ , оприбуткованих
і не реалізованих у період перебування
на спрощеній системі
Існує кілька думок ДПАУ з приводу обліку залишків ТМЦ при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Причому обидві думки, наведені в цих діючих документах, суперечать одна одній.
Перша думка наведена в листі ДПАУ від 24.05.2000р. № 7075/7/15-1117. У цьому листі з приводу перехідних залишків на 2000 рік ДПАУ висловлювала більш демократичний погляд на перерахунок товарно-матеріальних залишків за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку на початок здійснення діяльності на загальній системі оподаткування. У листі викладався підхід, за яким не реалізовані та оплачені у періоді перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування залишки товарно-матеріальних цінностей, що використовуються у господарській діяльності, повинні враховуватися підприємством, яке перейшло у 2000 році на загальну систему оподаткування, при складанні таблиці 1 додатка К1/1 Декларації з прибутку підприємств. Оскільки інших роз'яснень ДПАУ щодо питання обліку залишків ТМЦ за пунктом 5.9 Закону про оподаткування прибутку не існувало, подібним роз'ясненням можна було користа-тися до 07.09.2006 р.
Однак у вересні 2006 року думка податкової інспекції з приводу обліку перехідних залишків ТМЦ змінилася. У листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-03177 ДПАУ стверджує, що підприємство, яке перейшло зі спрощеної на загальну систему оподаткування, при складанні декларації про податок на прибуток і заповненні додатка до неї К1/1 у графі 3 (вартість ТМЦ на початок періоду) ставить прочерк. У подальшому при реалізації та визнанні валового доходу на повну вартість реалізації таких залишків податкова визнає витрати, пов'язані з їх придбанням. Тобто в цій частині лист ДПАУ від 24.05.2000 р. № 7075/7/15-1117 залишається в силі.
І ще одна позиція ДПАУ з'явилася в лютому 2007 року. Новий погляд на відображення в обліку придбаних і не реалізованих у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, залишків ТМЦ викладено у її листі від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217. У підприємств, які перейшли на загальну систему оподаткування враховуються запаси, придбані та оприбутковані у періоді сплати ФСП або єдиного податку, вартість таких запасів не підлягає відображенню в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства і, відповідно, не враховується при подальшому перерахунку за пунктом 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Отже, прослідковуючи думку податкової інспекції, що так часто змінюється, нарешті можемо зупинитися й на сьогоднішній день сформулювати таке.
Платники податку на прибуток мають право на застосування пункту 5.9 лише до запасів, витрати на придбання яких були включені до складу валових витрат у таких випадках:
- якщо запаси були придбані та оприбутковані платниками після переходу на загальну систему оподаткування;
- якщо до перебування цих осіб на спрощеній системі або на ФСП вони були платниками податку на прибуток на загальних підставах і мають запаси, придбані та оприбутковані у періоді перебування на загальній системі оподаткування.
Про залік сум авансових платежів до бюджету при
виплаті дивідендів при переході зі спрощеної
системи оподаткування на загальну
“Вісник податкової служби” № 6 за 2007 рік дає роз'яснення з питань, що виникають з операціями виплати дивідендів у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування і щодо можливості включення таких авансових платежів у зменшення зобов'язань з податку на прибуток після переходу на загальну систему оподаткування.
Підпунктом 7.8.2 Закону про оподаткування прибутку визначено, що у разі коли податок на дивіденди є складовою частиною єдиного податку, то платник єдиного податку зобов'язаний при виплаті дивідендів нараховувати та сплачувати до бюджету податок за правилами, встановленими для сплати авансового внеску податку на прибуток, без права застосування норм підпункту 7.8.3 Закону.
Таким чином, Законом про оподаткування прибутку не передбачена можливість здійснення заліку сплачених платником єдиного податку авансових платежів до бюджету у рахунок нарахованих сум податку на прибуток.
Облік основних фондів і нарахування амортизації
Підприємство, яке застосовує спрощену систему оподаткування, зобов'язане вести бухгалтерський облік основних фондів, а також їх зносу. Такий облік ведеться на підставі норм П(С)БО 7 “Основні засоби” та Методичних рекомендацій № 561. Згідно з цим Стандартом, основні засоби та їх знос враховуються по кожному об'єкту. Кожний об'єкт основних фондів відноситься до тієї чи іншої групи основних фондів, відповідно до Класифікатора № 507.
На початок періоду підприємство, яке перейшло на загальну систему оподаткування, має у бухгалтерському обліку залишкову вартість основних засобів тієї чи іншої групи.
При переході на загальну систему оподаткування балансова вартість основних фондів з метою нарахування амортизації у податковому обліку визначається як залишкова балансова вартість на момент переходу на загальну систему оподаткування за даними бухгалтерського обліку підприємства за умови, що на придбання цих основних фондів платник податку поніс витрати і використовує ці основні фонди у власній господарській діяльності. Така сама думка наведена ДПАУ у “Віснику податкової служби” № 13 за 2002 р.
Перехідні операції, що здійснюються
підприємством при реєстрації його
як платника ПДВ
Згідно з нормами пп. 7.3.1 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- дата зарахування коштів від покупця як оплата за товар (ТМЦ, роботи, послуги);
- дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг).
Виходячи з формулювання моменту виникнення податкового зобов'язання можна зробити висновок про те, що в будь-якому випадку (отримання або оплати поставки товарів, робіт, послуг) друга подія виявляється у податковому періоді сплати ПДВ. Для податкового періоду така подія є первинною. Тому податкові зобов'язання з операцій поставки товарів, робіт, послуг або оплати виникають у будь-якому випадку.
Слід зазначити, що ДПАУ висловлює більш лояльний підхід до проблеми перехідних операцій. Процитуємо підхід ДПАУ, викладений у листі від 30.05.2005 р. № 10517/7/15-1217:
“У разі коли відвантаження товарів (надання послуг) покупцю відбулося у період, коли платник єдиного податку - юридична особа працювала на спрощеній системі оподаткування за ставкою єдиного податку 10%, а оплата грошовими коштами отримана після реєстрації як платника ПДВ і переходу на ставку єдиного податку 6%, податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не нараховуються (крім випадків, коли платник податку на додану вартість обрав касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ). Якщо ж платником ПДВ застосовується касовий метод визначення податкових зобов'язань, він зобов'язаний задекларувати податкові зобов'язання з ПДВ за фактом оплати і погасити їх у встановленому Законом порядку.
У разі коли від покупця оплата за майбутні поставки товарів (послуг) отримана у періоді, коли платник єдиного податку - юридична особа працювала на спрощеній системі оподаткування за ставкою єдиного податку 10%, а відвантаження товарів відбулося після реєстрації такої особи як платника ПДВ і переходу на ставку єдиного податку 6%, то податкове зобов'язання платником податку на додану вартість не нараховується, оскільки для обкладання ПДВ поставка товарів є другою подією”.
І хоча думка ДПАУ, викладена у вищенаведеному листі, застосовна для “єдиноподатників” за операціями під час переходу зі сплати єдиного податку 10% на 6%, такий самий підхід можна застосувати і для новозареєстрованих платників ПДВ.
Щодо права на податковий кредит при отриманні товару від платника ПДВ, то таке право виникає у момент отримання податкової накладної від продавця. І якщо продавець виписує податкову накладну у момент, який припадає на використання спрощеної системи оподаткування зі сплатою 10%, то право на податковий кредит у підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ пізніше дати виписки податкової накладної постачальником, відсутнє. Адже на момент виписки податкової накладної продавцем у підприємства покупця не існувало свідоцтва платника ПДВ і відповідних податкових реквізитів. Виписані податкові накладні неплатнику ПДВ зберігаються у двох примірниках.
Не дуже вдалим варіантом у період реєстрації як платника ПДВ є операція реалізації товарів, які імпортуються до України під час сплати єдиного податку за ставкою 10%. Щодо такої непростої ситуації ДПАУ в листі від 04.04.2004 р. № 6228/7/15-24-2417 повідомляє:
Згідно з підпунктом 7.2.4 Закону про ПДВ суб'єкти підприємницької діяльності у податкових періодах, протягом яких вони перебувають на спрощеній системі оподаткування, яка не передбачає сплату податку на додану вартість (для юридичних осіб - сплата єдиного податку за ставкою 10%), втрачають право на відшкодування податку на додану вартість, у тому числі й на включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, нарахованих за товари (роботи, послуги), придбані на митній території України у платників податку на додану вартість, або завезених на митну територію України.
Після переходу таких суб'єктів підприємницької діяльності на загальну систему оподаткування або сплату єдиного податку за ставкою 6% при реєстрації їх як платників ПДВ реалізація товарів (робіт, послуг), включаючи й залишки нереалізованих товарів, придбаних до моменту такого переходу, здійснюється такими суб'єктами підприємницької діяльності з нарахуванням ПДВ відповідно до вимог підпункту 6.1.1 та пункту 7.1 Закону про ПДВ, тобто з нарахуванням ПДВ на повну вартість таких товарів (робіт, послуг).
При цьому згідно з вимогами підпункту 7.4.3 Закону з метою недопущення подвійного оподаткування таких товарів за умови наявності належним чином оформлених документів, що засвідчують право на отримання податкового кредиту (митна декларація, що підтверджує сплату податку при розмитненні товарів), суми податку, сплачені при розмитненні товарів, завезених на митну територію України до переходу таким платником на загальну систему оподаткування, включаються до податкового кредиту у міру продажу таких товарів з урахуванням податку на додану вартість.
Сподіваємося, інформація, наведена в цій статті, стане підказкою щодо питань, пов'язаних з перехідними операціями при поверненні на загальну систему оподаткування.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
Методичні рекомендації № 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003р. № 561.
Класифікатор № 507 - Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів” (ДК 013-97), затверджений наказом Держстандарту від 19.08.1997 р. № 507.
“Консультант бухгалтера” № 13 (397) 26 березня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)