Методы распределения “входного” НДС: что ясно и что неясно
Одна из налоговых проблем, по поводу которой на страницах журнала уже в течение нескольких лет не иссякают публикации, связана с распределением НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами в соответствии с требованиями п/п. 7.4.3 Закона об НДС с учетом положений п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
Разумеется, так же, как и читатели, мы были бы рады скорейшему и полному разрешению целого набора “непонятою”, образующих эту комплексную проблему. Однако пока на это остается только надеяться. Более того, НДСные новации 2007 года, связанные с введением обычноценовых ограничений на НДС, включаемый в налоговый кредит, породили новые вопросы, на большинство из которых однозначного ответа пока нет.
Для удобства дальнейших рассуждений напомним читателю содержание пресловутого п/п. 7.4.3 Закона об НДС (благо, он невелик):
“В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
Итак, что на сегодняшний день более-менее ясно по поводу распределения “входного” НДС, обусловленного использованием товаров (работ, услуг) частично в облагаемых НДС операциях, а частично - в льготируемых?
1. Самое главное: указанное распределение производить нужно.
2. Такое распределение (в соответствии с п/п. 7.4.3 Закона об НДС) следует производить тем, кто регулярно осуществляет операции и облагаемые, и льготируемые,- об этом сообщается в письме ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310.
3. Плательщикам, осуществляющим распределение “входного” НДС в соответствии с п/п. 7.4.3, “карательные” последствия последнего абзаца п/п. 7.4.1 Закона об НДС грозить не должны (опять-таки, если ориентироваться на упомянутое письмо ГНАУ от 26.05.2006 г.).
И, наконец, важно помнить о том, что распределению подлежит исключительно НДС, относящийся к тому, что используется “и там, и там”. Если в отношении каких-либо товаров или каких-либо работ/услуг определенно известно, что они предназначены для использования только в облагаемых операциях, то весь “входной” НДС без проблем отправляется в налоговый кредит. В противном случае, когда идет речь об использовании только в льготируемых операциях, весь НДС отправится в валовые затраты или в стоимость ОФ (подробности см. в п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли).
Что очень хотелось бы узнать в отношении рассматриваемой проблемы?
1. Какой период в тексте п/п. 7.4.3 Закона об НДС назван отчетным? Это тот период, в котором возникает право на налоговый кредит? Или же каждый из периодов, в которых происходит “двойное” (облагаемое и льготное) использование товара (работы, услуги) - до их полного, так сказать, исчерпания?
2. Если под отчетным понимается один-единственный период - период возникновения права на налоговый кредит, то как определить долю использования товара (работы, услуги) в облагаемых операциях этого периода, например, при возникновении права на налоговый кредит в случае совершения предоплаты?
3. В случае допустимости распределения “входного” НДС не путем буквального соблюдения требований п/п. 7.4.3 (пропорционально доле использования), а по альтернативному - упрощенному - алгоритму, содержащемуся в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 (по отношению объема облагаемых операций к общему объему операций в отчетном периоде), является ли такое - “упрощенное”- распределение окончательным?
4. Распространяется ли действие п/п. 7.4.3 на НДС, начисленный (уплаченный) при приобретении ОФ? Если да, то как определить долю использования многофункционального (в смысле “облагаемо-льготного” по своему производственному предназначению) ОФ, еще не введенного в эксплуатацию в периоде возникновения права на налоговый кредит?
5. Можно ли в рамках одного предприятия для целей распределения “входного” НДС использовать одновременно два метода распределения (применительно к одним товарам/работам/услугам - точный, а применительно к другим - упрощенный)?
Вопросы, конечно, можно продолжить. Но четкие и однозначные ответы даже на уже поставленные вопросы, в принципе, позволили бы весьма существенно сократить имеющую место неоднозначность, вызванную лаконичной (если не сказать скупой) формулировкой п/п. 7.4.3 Закона об НДС.
К сожалению, такие ответы со стороны законодателей или ответственных налоговиков нам не известны. Общение в разных регионах страны с бухгалтерами, знакомыми с рассматриваемой проблемой не понаслышке, показывает, что они по-разному отвечают на сформулированные выше вопросы. Плательщикам приходится самостоятельно ориентироваться в ситуации, учитывая отрывочные сведения, содержащиеся в отдельных консультациях представителей налоговых органов. Соответственно, при налоговых проверках в разных случаях “проходят” (то есть не вызывают нареканий со стороны проверяющих) разные варианты учета распределения. Так что отсутствие единства в практическом ведении налогового учета распределения “входного” НДС в соответствии с п/п. 7.4.3 Закона об НДС свидетельствует об отсутствии единого подхода к этой проблеме и у налоговиков.
Если попытаться “усреднить” мнение налоговиков (насколько такое вообще возможно) по рассматриваемому вопросу, учитывая и их молчаливое согласие при проверках, то вырисовывается примерно такая картина.
Буквальное следование нормам п/п. 7.4.3 Закона об НДС (в дальнейшем для единообразия будем называть такой метод точным) в целом приветствуется, однако не слишком большое количество последователей такого подхода среди бухгалтеров и невозможность в одном периоде учесть реальную “долю использования” (собственно, вторым обстоятельством и предопределяется первое) привели к тому, что на практике преобладает упрощенный подход, предложенный в вышеупомянутом письме ГНАУ от 01.12.99 г. и основанный на сравнении объема облагаемых операций поставки отчетного периода (яезависимо от того, началось ли в этом периоде использование “облагаемо-льготного” товара или вообще только произведена предоплата за него) с объемом всех операций поставки отчетного периода. Продолжая “усреднять мнение”, ответим и на поставленные нами выше вопросы.
1. Распределение “входного” НДС осуществляется в периоде возникновения права на налоговый кредит. Этот период и считается отчетным.
2. Доля использования определяется по тому периоду, в котором производится распределение (таким периодом может быть период осуществления предоплаты или период оприходования - в зависимости от того, по какому событию возникает право на налоговый кредит). Если определить именно долю использования по какой-либо причине не представляется возможным, то вместо нее берется соотношение объемов облагаемых и льготируемых операций отчетного периода.
3. Никаких корректировок в следующих периодах не производится.
4. К ОФ применяются такие же правила (то есть НДС окончательно делится в пропорции, сложившейся в отчетном периоде между объемами облагаемых и льготируемых операций поставки, если даже “облагаемо-льготныи” объект ОФ всего лишь предоплачен).
Еще раз отметим: описанная нами картина “решения проблемы” на самом деле является совершенно условным и не вполне законным компромиссом между необходимостью соблюдать законодательные требования и нечеткостью их формулировок. На практике же почти каждый бухгалтер пытается отыскать учетное “равновесие”, соответствующее его субъективному пониманию “правильного” подхода.
А теперь сосредоточимся на обсуждении нашего вопроса 5. “Обобщить” ответ на него мы не рискнули - слишком мало сведений. Итак, рассмотрим соотношение применимости (когда, как, вместо или вместе) упрощенного метода распределения “входного” НДС, предложенного в упомянутом письме ГНАУ от 01.12.99 г., и точного метода, вытекающего непосредственно из текста п/п. 7.4.3 Закона об НДС. Упрощенный метод, несомненно, легче и удобнее, но может привести к результатам, существенно отличающимся от тех, что будут получены с помощью точного метода.
Как мы уже отмечали, выход из ситуации - в плоскости компромиссов. Почти всегда можно определить реальную долю использования в облагаемых операциях какой-то части товаров (работ, услуг), потребляемых частично в облагаемых операциях, а частично - в льготируемых. Соответственно, по этой доле (точным методом) и должен в идеале распределяться НДС, начисленный (уплаченный) в связи с приобретением таких товаров. В части же расходов, по которым определение указанной доли практически невозможно (как правило, это общехозяйственные расходы), оправданным можно считать использование упрощенного метода.
Следует отметить, что в письме ГНАУ от 01.12.99 г. оба метода (точный и упрощенный) присутствуют одновременно. Правда, позиционируются они в данном разъяснении как альтернативные: при определенных обстоятельствах вместо точного метода можно использовать упрощенный. О том, чтобы использовать их вместе, ГНАУ прямо не написала (как, впрочем, не написала и обратного).
В отсутствие полной определенности не исключена ситуация, при которой возможность одновременного использования двух методов придется доказывать (хотя, по нашему мнению, возможность эта практически очевидна). И здесь добрую службу может сослужить ссылка на нормативные акты Кабмина, посвященные предельно близкой ситуации - связанной с распределением валовых затрат, когда плательщик ведет виды деятельности, льготируемые по налогу на прибыль. Чтобы подчеркнуть уместность аналогии, напомним, что весь сыр-бор с применением п/п. 7.4.3 Закона об НДС пошел из-за недопонимания термина “используются” в этом подпункте.
Не спорим, при отсутствии нормативного определения можно до посинения спорить, как и в каких объемах используется тот или иной ресурс в хозяйственной деятельности предприятия (и используется ли вообще). Мы, однако, подчеркиваем, что данная проблема касается не только НДС. В п. 7.20 Закона О Прибыли (относительно распределения валовых затрат и амортизационных отчислений для целей применения льгот по налогу на прибыль согласно п. 7.11, 7.13 данного Закона) звучит то же самое:
“в состав валовых затрат таких плательщиков налога не включаются расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов;
балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, е незавершенном производстве и остатках готовой продукции, используемых для получения таких освобожденных доходов, не участвует в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно пункту 5.9 статьи 5 настоящего Закона;
сумма амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для получения таких освобожденных доходов, не учитывается в уменьшение скорректированного валового дохода согласно пункту 3.7 статьи 3 настоящего Закона”.
Понимая методологические сложности, связанные с применением пункта 7.20 Закона О Прибыли, Кабмин “разложил” методологию его применения (на примере “книгоиздательской” льготы из п. 7.13) в Порядке ведения учета полученных валавых доходов и валовых затрат при проведении издательской деятельности, изготовлении и распространении книжной продукции (утвержден Постановлением Кабмина от 17.09.2003 г. № 1478).
“4. Плательщики налога ведут отдельный учет полученных валовых доходов и валовых затрат от подготовки и выпуска книжной продукции, изготовления тиража книжного издания полиграфическими и другими техническими средствами и распространения книжной продукции через торговую сеть и иными средствами.
5. При определении суммы валовых затрат, осуществленных в связи с получением освобожденных доходов, сумма общехозяйственных и прочих расходов, которые непосредственно не могут быть включены в затраты, указанные в пункте 4 настоящего Порядка, включается в эти затраты в размере, равном величине, определяемой путем умножения суммы общехозяйственных (прочих) расходов на коэффициент, равный соотношению суммы освобожденных доходов и общей суммы валовых доходов плательщика налога”.
В приведенном тексте достаточно рельефно проступает понимание Кабмином термина “используются” для целей распределения (расходов и “шорт-отчислений для целей упомянутого Порядка, а для наших целей - входного НДС).
(1) Изначальный (основной) методологический прием заключается в словах “плательщики ведут отдельный учет” (то есть считаем то, что можем определить точно,- организовав в учете соответствующую аналитику). Такой учет можно реализовать в специальной книге доходов и расходов, в любом другом бумажном или электронном регистре, выполняющем аналогичную функцию, введя в него для целей п/п. 7.4.3 Закона об НДС специальную графу “входной НДС”. Впрочем, может оказаться достаточно и возможностей реестра полученных и выданных налоговых накладных. Обоснованность соответствующих методологических решений можно подкреплять приказами руководителя, предписывающими, каким образом использовать тот или иной хозяйственный ресурс. Например:
“Подразделение А, оснащенное помещениями такими-то, компьютерами такими-то и пр., осуществляет деятельность исключительно по реализации проекта X(льготируемые операции). Подразделение Д оснащенное тем-то и тем-то, работает только над реализацией проекта Y (налогооблагаемые операции). Прочие подразделения и соответствующие ресурсы работают на оба проекта”.
Можно и проще: писать приказы и вести учет исключительно под налогооблагаемый проект, то есть учитывать производственные ресурсы, используемые исключительно в целях его реализации. Этот вариант возможен, когда ресурсы, используемые непосредственно в льготируемых операциях, поступают плательщику без НДС (например, при безНДСной продаже на вторичном рынке жилых помещений, приобретенных тоже без НДС) и, соответственно, отсутствует риск ошибки при распределении входного НДС.
(2) Ну а уж затем делим оставшийся (общехозяйственный) “входной” НДС, посчитав упрощенным методом коэффициент отношения облагаемых операций поставки отчетного периода к общему объему операций этого же периода (умножение на этот коэффициент “входного” НДС даст нам ту его часть, которую можно отнести в налоговый кредит).
Надеемся, столь “многоэтажная” аргументация и фундаментальное документальное подкрепление способны убедить в возможности одновременного использования точного и упрощенного методов распределения “входного” НДС даже самого заскорузлого скептика. Если же нет, то это - уже не к нам...
“Бухгалтер” № 12, март (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201