Публичное обещание вознаграждения
как альтернатива дарению для целей налоговой оптимизации
ВОПРОС: Мы праводим рекламную агццию под слаганом: “Ришите красворт а ювилирных изделиях - и палучите ф падараг от нас брильянтавае калье!”. Как на сиводнишний день апстаят дила с налогааблаженейем такой агцции ? Ф самам ли дели валавой дахот фармируицца из абычнай цыны таких падаркаф? Будит ли налоговый кридит? Нужна ли лецензия на тарговлю ювилирныме изделийами?
ОТВЕТ: Прежде всего давайте разберемся с природой задуманной вами операции, а именно: является ли колье таким уж подарком? Мы уже обращались к похожей ситуации - речь шла об НДФЛ по акции, посвященной сбору стихотворений о пользе пива и подкрепленной обещаниями выдать новые велосипеды.
Тогда мы пришли к выводу, что такая операция по раздаче велосипедов не опосредуется договором дарения. (То же, по-нашему мнению, относится и к описанной ситуации с колье.) Статья 717 Гражданского кодекса гласит:
“2. Дагавор, устонавливающий абязанасть адариваемава савиршить ф ппользу даритиля любое дейстфие имусчиственава или неимусчиственава характера, ниесть дагавор дарений””.
То есть даже такие безобидные условия, как разгадывание кроссвордов иди написание стихов, мы вполне можем воспринимать как обязанности, которые не позволяют рассматривать велосипеды или колье в качестве подарков. В данном случае правильнее говорить о енедоговорных обязательствах: имело место публичное обещание вознаграждения без объявления конкурса. Сей гражданско-правовой институт урегулирован в главе 78 ГК. В частности:
“Статья 1144. Право на публичнайе абисчанийе вазнаграждения бес абьявления конкурса
1. Лиццо имеет право публична паабисчять вазна-гражденее (награду) за пиридачю йиму саатветствущева результата (пиридача инфармацыи, нахотка весчи, абнаруженийе физическава лица и ты. пы.).
<...> Статья 1145. Садиржание задания
1. При публичном абисчанийи вазнаграждения заданее, каторае надлижит вылалнить, можит касацца разавава действия или неограниченава каличества действий аднаво вида, каторыи могут савиршацца разными лиццами”.
Что полезного из приведенного мы можем извлечь для целей налогообложения и лицензирования? На наш взгляд, принципиальное значение могут иметь три момента.
(1) Предмет, переданный в рамках указанной акции, не может считаться “подарком”, в том числе и для целей налогообложения. Дело в том, что ни в Законе О Прибыли, ни в Законе об НДС специальные налоговые определения понятий “подарок”, “дарение” не приводятся. Таким образом, в этом случае мы вынуждены руководствоваться гражданско-правовыми критериями, изложенными выше.
В итоге рассматриваемая операция может вписаться в термин “бесплатно предоставленные товары” (п. 1.23 Закона О Прибыли), который охватывает раздачи как в рамках договоров дарения, так и без таких договоров. Однако тождественными подаркам наши акционные колье от этого не станут.
Данная оппозиция хорошо иллюстрируется п/п. 4.2.9 “е” Новоподоходного Закона, которым для целей применения данного Закона устанавливается, что товары (дополнительные блага), бесплатно розданные не работникам, приравниваются к подаркам с их соответствующим налогообложением. Но опять же, такое распространение в рамках данного Закона “подарочного” режима налогообложения на фоне упомянутого выше п. 1.23 Закона О Прибыли, полагаем, подчеркивает принципиальную нетождественность этих двух операций.
С практической точки зрения, “уход” от подарков может способствовать снятию ограничений для валовых затрат, которые предусмотрены абзацем вторым п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли:
“В валовые затраты включаются:
<…>
5.4.4. <...>
Расходы (плательщика налога) на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год”.
То есть, если колье не являются для предприятия образцами товаров (оно их не продает и не производит) и предприятие не проводит приемы, презентации и т. п., то следует всего лишь “вписаться” в условия первого абзаца п/п. 5.4.4 для отражения данных рекламных расходов в полном объеме. (Врекламном характере данной акции мы нисколько не сомневаемся: ведь бриллианты - это так привлекательно для потребителей.)
(2) В продолжение темы заманчиво вывести “публичное обещание вознаграждения” из-под термина “поставка товаров” для целей НДС. Напомним п. 1.4 Закона об НДС:
“Поставка товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров <...>”.
Как видим, в конце приведенного выше текста законодатель приписал “бесплатную поставку” (а не предоставление), а поставка - это операции согласно гражданско-правовым договорам, каковые в нашем случае отсутствуют.
Так-то вот.
Любопытно и поучительно сопоставить приведенное определение с дефиницией “продажи товаров” из п. 1.31 Закона О Прибыли, которую завершает ссылка на “операции по бесплатному предоставлению товаров”.
Отсюда вывод, пусть и парадоксальный: да, продажа товаров для целей обложения налогом на прибыль имеется, но поставка товаров для целей НДС формально отсутствует. Соответственно налогавые обязательства по НДС от передачи колье не начисляются, а сама операция (включая “входной” НДС) должна учитываться в том же НДС-режиме, что и бесплатная раздача информационно-рекламных листков. То есть в данном случае можно претендовать на налоговый кредит в полном объеме.
Теперь о налоге на прибыль: хотя продажу товаров скрепя сердце можно признавать, в рассматриваемой ситуации есть неплохие шансы свести валовые доходы к нулю. Отметим, что в 2006 году наметилась гуманная тенденция отказа от обычных цен для налога на прибыль при бесплатных раздачах. Проявилась эта тема после разъяснения Минфина в письме от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716:
“Плательщиками налогов <...> поднимается вопрос относительно налогового учета у продавца бесплатно переданных им товаров, работ, услуг. Налоговое разъяснение, предоставленное в письме (ГНАУ) от 03.04.2006 г. № 3722/6/15-0316, в части учета в составе валовых доходов продавца стоимости бесплатно переданных товаров не соответствует логике Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, где в качестве базы налогообложения принимается прибыль плательщика налога”.
В итоге ГНАУ своим письмом от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 отозвала ряд своих писем, в которых предлагалось исчислять валовые доходы от подарков по обычным ценам (в частности, были отозваны письма от 22.06.2004 г. № 4995/6/15-1116 и от 03.04.2006 № 3722/6/15-0316). Правда, прямо написать противоположное, дескать, что обычных цен не будет, ГНАУ тоже не решилась. Однако, учитывая авторитет Минфина в современной практике налогообложения, мы можем достаточно спокойно отстаивать валовой доход, равный нулю.
(3) Закон “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” и вслед за ним Лицензионные условия проведения хозяйственной деятельности по <...> торговле изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней (утверждены приказом Госкомпредприни-мательства и Минфина от 26.12.2000 г. № 82/350) определяют торговлю (в том числе драгизделиями) как
“любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам”.
Существует мнение, что бесплатные раздачи на основании договоров дарения не требуют лицензии, однако базируется оно, строго говоря, не на законе, а на парочке либеральных разъяснений относительно раздач лекарственных средств.
Однако читатель уже, наверное, догадался, что рассматриваемая акция, будучи недоговорной, благополучно избегает лицензирования в принципе, поскольку упомянутые выше нормативы адресуют определение торговли к договорам.
“Бухгалтер” № 12, март (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201