Что не сложилось, вместе не сложишь

В данной статье рассмотрен порядок включения в валовые расходы (ВР) сумм НДС, начисленных на запасы, которые используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Значительные сложности с определением сумм НДС, включаемых в ВР, возникают в случае, когда предприятие в отчетном периоде приобретает или авансирует приобретение материальных активов как для освобожденных и не являющихся объектом обложения НДС операций, так и для остальных операций, то есть операций, облагаемых НДС в общем порядке. В этом случае возникает необходимость распределения сумм НДС, уплаченных (начисленных) при приобретении активов, которые используются в административно-управленческой и другой деятельности, на относящиеся прямо к операциям, подлежащим обложению НДС.

Проблема распределения суммы налогового кредита (НК) носит не только организационно-методический характер. Дело в том, что норма пп. 7.4.3 ст. 7 Закона о НДС*, устанавливающая порядок распределения сумм уплаченного (начисленного) НДС на НК и ВР предприятия, допускает самые разные толкования.

Дословно она гласит: “в случае если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их (товаров, работ, услуг - прим, автора) изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”. Смысл этого довольно путаного положения состоит в том, что для распределения суммы налога надо определить “долю использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях” за месяц (для некоторых плательщиков - за квартал), на которую затем следует умножить сумму НДС, уплаченную (начисленную) в связи с осуществлением распределяемых расходов. При этом Закон о НДС не устанавливает порядка расчета “доли использования”, что создает серьезные трудности для применения положений пп. 7.4.3 ст. 7 Закона о НДС на практике.

В Порядке ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденном приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244 (далее - № 244) и в Порядке заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166 в редакции от 15.06.2005 г. № 213 (далее - Порядок № 166), также нет никаких правил учета и отражения сумм “распределяемого налогового кредита”.

Конечно, этот случай не единственный в налоговом праве и налоговой практике. Достаточно часто можно столкнуться с тем, что чем вопрос налогового учета методически сложнее, чем больше неопределенности в действующем законодательстве, тем меньше внимания уделяется этому вопросу в письмах ГНАУ и в бухгалтерской литературе. Все это в полной мере относится и к проблеме “распределения налогового кредита”: специалисты-практики “копошатся” сами по себе, контролеры, не имея разъяснений, особенно к ним не придираются, а “теоретики” не уделяют этой проблеме должного внимания.

Действительно, ГНАУ “особо не баловала” налогоплательщиков разъяснениями относительно распределения НК. Автор располагает сведениями только о двенадцати письмах ГНАУ поданному вопросу: от 27.01.1998 г. № 735/11/16-1120-26, № 768/10/16-1120-26; от 18.12.1998 г. № 15104/10/16-1220-8; от 12.01.1999 г. № 159/6/16-1220; от 18.05.1999 г. № 7141/7/16-1220-26; от 15.10.1999 г. № 6268/6/15-1116; от 01.12.1999 г. № 18041/7/16-1220-26; от 01.12.1999 г. № 18043/7/16-1220-16; от 13.12.1999 г. № 18685/7/16-1220-26; от 20.12.1999 г. № 19119/7/16-1220-26; от 24.03.2000 г. № 4160/7/16-1201; от 24.04.2000 г. № 2121/6/16-1220-17; от 22.08.2000 г. № 4783/6/16-1220-6. При этом большинство этих писем содержит простое повторение пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС.

Конкретные указания о порядке применения пп. 7.4.3 ст. 7 Закона о НДС можно найти только в письме ГНАУ от 01.12.1999 г. № 18043/7/16-1220-16 (текст приведен в конце статьи). В этом Письме предлагаются два способа расчета “доли использования” (доля в нем названа коэффициентом).

Первый способ - определять коэффициент “как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в валовые расходы производства того же отчетного периода”. Таким образом, речь идет об определении доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно (прямо) используемых в налогооблагаемых операциях, не в общих затратах на приобретение товаров (работ, услуг) отчетного периода, а только о тех затратах, которые включаются в ВР. О расходах на приобретение основных фондов, подлежащих амортизации, ГНАУ в этом Письме не упоминает, но это не дает основания для исключения из распределения сумм НДС, уплаченных (начисленных) при такой покупке.

Согласно второму способу “для определения коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях можно применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций”. Этот способ, как указано в Письме, применяется только в тех операциях, которые “имеют более-менее одинаковый способ определения конечного результата... и при этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также рентабельности налогооблагаемой и не облагаемой налогом продукции является идентичным”. То есть ГНАУ допускает в отдельных случаях замену “доли использования” товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях” на “долю налогооблагаемых операций в объеме операций”.

Второй способ расчета, несомненно, проще первого, который носит чисто условный характер, так как до распределения сумм НК невозможно определить сумму ВР предприятия, а значит, и определить коэффициент.

Часть НДС, включаемая в НК, должна определяться исходя из части “операций, подлежащих обложению налогом, от всех операций”, то есть в Порядке № 166 содержится явный намек на то, что рассчитывать коэффициент следует не из объема затрат, а из объема продаж. При этом ни формул, ни примеров расчета в Порядке № 166 нет.

Остается только сожалеть, что ГНАУ до сих пор не инициировала внесение соответствующих изменений в пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, так как распределение НДС по объему продаж, безусловно, проще, чем по объему потребления.

Понимая всю условность расчета коэффициента исходя из объема затрат, а также стремясь разъяснить порядок расчета объема продаж, ГНАУ в абзаце шестом приводимого Письма написала: “для определения части суммы НДС, которая может быть отнесена к налоговому кредиту, все составные части расчета: и стоимость приобретенных товаров, и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода - используются без учета НДС, уплаченного (начисленного) как по расчетам с поставщиками, так и по расчетам с покупателями”. Такой подход, конечно, позволяет рассчитать коэффициент как первым, так и вторым способами. При этом отпадает вопрос об объективности определения величины ВР - их сумма определяется без учета сумм НДС, которая включается в их величину для целей налогообложения. Но нет абсолютно никаких оснований считать этот способ определения коэффициента единственным. Если налогоплательщик предложит иной способ, который приведет к уменьшению подлежащей уплате суммы НДС, то доказать его неправоту налоговикам вряд ли удастся.

Итак, мы имеем два варианта расчета коэффициента распределения.

В первом варианте коэффициент определяется исходя из расходов на приобретение по формуле:

k = Р_нк/ Р_о

где

Р_нк - сумма расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые включаются в ВР, подлежат амортизации и используются для осуществления облагаемых налогом операций (без НДС);

Р_о - сумма всех расходов предприятия, которые включаются в ВР и подлежат амортизации (без НДС).

Во втором варианте коэффициент использования определяется исходя из объемов продаж:

k = О_он / О_о

где

О_он - объем операций по продаже, которые облагаются НДС (без сумм НДС);

О_о - общий объем продаж (без НДС).

На примере покажем, что может получиться при применении каждого из этих вариантов.

Пример. В отчетном месяце предприятие приобрело для осуществления налогооблагаемых операций товары (работы, услуги) на 100 000 грн.; НДС по этим операциям в сумме 20 000 грн. отнесен в НК. Для осуществления не облагаемых налогом операций на товары (работы, услуги) потрачено 50 000 грн. (без НДС); НДС - 10 000 грн. Объем продаж по налогооблагаемым операциям составил 150 000 грн. без НДС, а объем продаж необлагаемых операций - 100 000 грн. Сумма расходов, подлежащих распределению, без НДС - 36 000 грн., а НДС, подлежащий распределению - 6000 грн.

Расчеты приведены в таблице.

Как видим, методы расчета дают разные результаты. Причем первый (“затратный”) метод дает, как правило, более выгодные для плательщика результаты.

Для расчета коэффициента первым методом надо использовать данные Реестра полученных налоговых накладных, а вторым - Реестра выданных налоговых накладных.

Предприятие, как уже говорилось, свободно в выборе метода расчета коэффициента распределения, но должно определить порядок его расчета внутренним организационно-распорядительным документом.

-------------------------------

* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 13 (587), 26 марта 2007 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей