Утром - деньги, вечером - стулья...

Одним из древнейших видов отношений между людьми были и остаются операции по приобретению товаров. И все мы отлично знаем правила этих отношений на бытовом уровне. А вот как такие отношения регулируются действующим законодательством, рассматривается в предлагаемой вашему внимают, уважаемые читатели, статье.

Понятие и виды товаров

Термин “товары” используется в Законе Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) в широком и в узком смыслах. Согласно п. 1.6 ст. 1 данного Закона товары - это “материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению”.

Однако затраты на приобретение некоторых видов товаров не включаются в валовые расходы (ВР). Например, затраты на приобретение основных фондов (ОФ), нематериальных активов (НМА), ценных бумаг (ЦБ).

В строке 04.1 Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 (далее - Декларация) отражаются затраты на приобретение только тех товаров, которые подлежат включению в ВР.

При этом в стр.04.1 не включаются затраты на приобретение товаров, используемых:

- для осуществления долгосрочных контрактов - эти расходы отражаются в стр.04.7 Декларации;

- для осуществления совместной деятельности - эти расходы отражаются в стр.04.13 Декларации. Для удобства расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов и отражения результатов этих расчетов в приложении К 1/1 к Декларации целесообразно вести раздельный учет затрат на приобретение товаров для:

а) использования (потребления) в производственной деятельности, управлении производством, в том числе торговом (потребление товара);

б) продажи (товары для продажи).

Виды товаров, предназначенных для
потребления, затраты на которые включаются

в валовые расходы Товары, предназначенные для потребления, удобно называть бухгалтерским термином “производственные запасы”. Предприятие самостоятельно определяет в учетной политике виды производственных запасов, по которым оно ведет раздельный учет. При этом действующий План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее - План счетов) предусматривает учет производственных запасов по следующим группам:

- “Сырье и материалы” (субсчет 201);

- “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия” (субсчет 202);

- “Топливо” (субсчет 203);

- “Тара и тарные материалы” (субсчет 204);

- “Строительные материалы” (субсчет 205);

- “Материалы, переданные в переработку” (субсчет 206);

- “Запасные части” (субсчет 207);

- “Материалы сельскохозяйственного назначения” (субсчет 208);

- “Прочие материалы” (субсчет 209), в составе которых, согласно Инструкции о применении Плана счетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее - Инструкция о применении Плана счетов), отражаются “отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и др.), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на этом предприятии (металлолом, утиль), изношенные шины и др.”.

В состав ВР не включаются затраты на приобретение:

- строительных материалов (субсчет 205) - эти затраты подлежат амортизации;

- запчастей, в части, используемой для улучшения ОФ, - стоимость этих запчастей следует учитывать отдельно, а также стоимость материалов, переданных в переработку (субсчет 206), прочих материалов (субсчет 209), так как расходы, связанные с ними, были включены в ВР до того, как стоимость этих объектов учета начинает отражаться на субсчете 209.

Под сырьем и материалами, стоимость которых отражается на субсчете 201, согласно Инструкции о применении Плана счетов, понимаются материальные ценности, которые входят в состав изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. На субсчете 201 отражаются также так называемые вспомогательные материалы, материалы, которые используются при изготовлении продукции, но не входят в ее состав или используются для хозяйственных нужд, технических целей и содействия в производственном процессе, в том числе управлении производством.

На субсчете 201 учитываются и включаются в ВР затраты на строительные материалы, приобретаемые подрядной строительной организацией за свой счет для осуществления строительно-монтажных работ.

На субсчете 201 могут также учитываться некоторые виды топлива, используемые как материалы и сырье, например, в химическом производстве.

На субсчете 201 учитываются также затраты на приобретение дополнительного оборудования вагонов, барж, судов в целях обеспечения сохранности отгруженной продукции, которое не может быть отнесено к тарным материалам.

Под покупными полуфабрикатами, учитываемыми на субсчете 202, обычно понимают продукты, приобретенные для изготовления готовой продукции в химической, пищевой и т.п. промышленности. От материалов и сырья полуфабрикаты отличаются более высокой степенью готовности.

Под комплектующими изделиями, в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов, принято понимать готовые деревянные, железобетонные, металлические, пластмассовые и другие изделия, приобретенные для комплектования готовой продукции, не требующей дополнительных расходов по их обработке и сборке. Научно-исследовательские и конструкторские организации учитывают на субсчете 202 специальное оборудование, инструменты, устройства, приборы, приобретенные для проведения конкретных научных (экспериментальных) работ. Если срок использования этих изделий превышает 365 дней, то затраты на их приобретение не включаются в ВР, а подлежат амортизации.

На субсчете 203 “Топливо” учитываются нефтепродукты, твердое топливо, смазочные материалы, приобретенные для технологических нужд производства, эксплуатации транспортных средств, отопления. Топливо, в отличие от материалов и сырья, полностью потребляется при производстве и не входит в состав готовой продукции. Согласно Инструкции о применении Плана счетов на субсчете 203 учитываются также оплаченные талоны на нефтепродукты и газ. Талоны на бензин, газ и другие нефтепродукты являются свидетельством права собственности на эти продукты, находящиеся на хранении у продавца. Поэтому правильнее говорить о том, что на субсчете 203 учитываются нефтепродукты, находящиеся на хранении у других лиц, право собственности на которые подтверждено талонами или другими документами.

Если на предприятии создаются запасы газа в газохранилищах, то затраты на приобретение такого газа также учитываются на субсчете 203.

На субсчете 203 учитывается также топливо, используемое для производства энергии, в том числе электрической.

Топливо, приобретенное для продажи, учитывается как товары на сч. 28.

Иногда взамен термина “топливо” употребляется термин “горюче-смазочные материалы”. Как разъяснил Украинский научно-исследовательский институт стандартизации, сертификации и информатики в письме от 21.01.2002 г. № 18/7-207, термин “горюче-смазочные материалы не стандартизован на государственном уровне”. К горюче-смазочным материалам, по мнению УкрИССИ, принято относить горючее для двигателей, масла и смазки.

Как видим, термин “горюче-смазочные материалы” уже термина “топливо и смазочные материалы”.

Горюче-смазочные материалы, используемые для легковых автомобилей, должны учитываться отдельно, так как расходы на них являются расходами двойного назначения.

На большинстве предприятий это не составляет проблем, так как автомобили заправляют либо за наличные деньги, либо по талонам, которые могут быть распределены при получении или хотя бы до окончания квартала.

На предприятиях, имеющих собственную заправочную станцию, раздельный учет вести сложнее, поэтому на этих предприятиях возможны корректировки ВР, отражаемые в стр. 05.2 Декларации.

Что же касается величины налогового кредита (НК) при приобретении ГСМ для легкового автотранспорта, то Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС) не связывает величину НК с величиной ВР, поэтому мы не видим прямых оснований для уменьшения суммы начисленного (уплаченного) ГСМ, приобретенного для легковых автомобилей. В бухгалтерской литературе обычно высказывается иная точка зрения, согласно которой сумма НК по приобретению для легкового автомобиля ГСМ должна составлять 50 % от суммы НДС, указанной в налоговой накладной (НН).

Под тарой понимаются изделия (ящики, контейнеры, мешки, коробки и т.п.), в которые укладывается (затаривается) готовая продукция, а под тарными материалами - бумага полиэтиленовая, металлические ленты, канаты, веревки, используемые для упаковки готовой продукции, детали и материалы, используемые для ремонта тары.

На субсчете 204 “Тара и тарные материалы” отражается стоимость одноразовой тары, то есть тары, которая имеет собственную цену и является частью готовой продукции или товара. Многоразовая тара относится к ОФ, ее стоимость учитывается на субсчете 115 “Инвентарная тара”. Не учитывается на субсчете 204 тара, используемая как хозяйственный инвентарь, - стоимость такой тары учитывается на сч.22.

Расходы на приобретение деталей и материалов для ремонта многоразовой тары учитываются отдельно и включаются в ВР как запасные части для ремонта, то есть без корректировки валового дохода (ВД) и ВР на величину прироста (убыли) их балансовой стоимости.

Тара, приобретенная торговыми предприятиями, учитывается на субсчете 284 “Тара под товарами”.

На субсчете 205 “Строительные материалы” предприятия-застройщики отражают движение строительных материалов, конструкций и деталей, оборудования и комплектующих изделий, которые относятся к монтажу, и прочих материальных ценностей, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, изготовления строительных деталей и конструкций.

На субсчете 205 не учитывается оборудование, которое не требует монтажа: транспортные средства, свободно размещенные станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и прочие приборы, производственный инвентарь и др. Расходы на приобретение такого оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на сч. 15 “Капитальные инвестиции” по мере поступления их на склад или другое место хранения, эксплуатации.

Оборудование и строительные материалы, переданные подрядчику для монтажа и выполнения строительных работ, списываются с субсчета 205 на сч.15 после подтверждения их монтажа и использования.

Затраты на приобретение строительных материалов включаются в ВР только в пределах сумм, определенных пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Эти затраты включаются в ВР в особом порядке и отражаются в стр. 04.10 Декларации.

На субсчете 206 “Материалы, переданные в переработку” отражается стоимость материалов, которая уже была включена в ВР при их приобретении. Дебет субсчета 206 корреспондируется с субсчетами 201, 202,204.

На субсчете 207 “Запасные части” ведется учет приобретенных или изготовленных запасных частей, готовых деталей, узлов, агрегатов, которые используются для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, инструмента, а также автомобильных шин в запасе и обороте. На этом же субсчете ведется учет обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемых в ремонтных подразделениях предприятий, на ремонтных предприятиях.

По дебету субсчета отражаются остаток и поступление, по кредиту - расходование, реализация и другое выбытие запасных частей.

Автомобильные шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитываются в составе основных средств.

Аналитический учет запасных частей ведется по местам хранения и однородными группами (механическая группа, электрическая группа и др.). Аналитический учет машин, оборудования, двигателей, узлов и агрегатов обменного фонда ведется по группам: пригодные к эксплуатации (новые и восстановленные), подлежащие восстановлению (на складе), имеющиеся в ремонте.

Изделия, которые использовались для улучшения ОФ (реконструкция, модернизация), на субсчете 207 не учитываются - стоимость этих изделий отражается на субсчете 205 или 151.

Расходы, связанные с приобретением изделий, учитываемые на субсчете 207, включаются в ВР в полном объеме, за исключением расходов на приобретение запчастей, используемых для осуществления гарантийных ремонтов. Расходы на гарантийный ремонт являются расходами двойного назначения и включаются в ВР в порядке, определенном пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Это требует раздельного учета запчастей по их целевому назначению. Если же целевое назначение запчастей меняется при их выбытии, то в этом случае производится корректировка ВР с отражением соответствующей суммы в стр.05.2 Декларации как исправленные ошибки.

Многие виды ремонтов, прежде всего так называемый текущий ремонт, зачастую производятся без остановки оборудования, а значит, и без вывода его из эксплуатации (это же касается некоторых видов ремонта зданий и помещений, которые проводятся в то время, когда в них находится персонал, то есть без приказа о выводе из эксплуатации). Затраты на такие виды ремонта включаются в ВР без ограничения. То же касается затрат на приобретение запчастей, использованных при техническом обслуживании ОФ, а также затрат на приобретение автомобильных шин и аккумуляторов.

Стоимость запчастей, изготовленных собственными силами, следует учитывать отдельно, так как затраты, связанные с их изготовлением, включаются в ВР ранее их изготовления.

К расходам на материалы сельскохозяйственного назначения, которые учитываются на субсчете 208, относятся затраты на приобретение удобрений, ядохимикатов, биопрепаратов, медикаментов, саженцев, семян, кормов, химикатов, используемых для борьбы с болезнями животных.

На субсчете 209 “Прочие материалы”, как правило, отражается стоимость материальных ценностей, образовавшихся в процессе производственной деятельности: брака, отходов производства, которые могут быть использованы. Как правило, поступление “прочих материалов” отражается записью: дебет сч. 209 - кредит сч. 23 или сч. 24. Отражение по дебету субсчета 209 стоимости поступивших материалов, как правило, на налоговый учет не влияет.

В состав производственных запасов также следует отнести малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), отражаемые на сч. 22. На этом счете отражаются затраты на приобретение инструментов, инвентаря, специальной оснастки, спецодежды, обуви, обмундирования, других материальных ценностей, используемых для охраны труда и проведения рекламных мероприятий. При этом в ВР включается только та часть расходов на спецодежду, обувь, обмундирование, которая подлежит включению в ВР согласно пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Стоимость литературы, периодических изданий, канцелярских (офисных) принадлежностей, очевидно, следует включать в состав прочих расходов с отражением в стр. 04.13 Декларации.

В сельскохозяйственном производстве в состав производственных запасов включаются также животные на откорме, затраты на приобретение которых отражаются на сч. 21.

Товары, предназначенные для продажи

В Законе о налогообложении прибыли термин “товары” употребляется как в широком, так и в узком смысле.

Определение понятия “товары” в широком смысле дано в п. 1.6 ст. 1, согласно которому товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

В узком смысле под “товарами” понимаются активы, приобретенные для продажи.

Учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на сч. 28 “Товары”. Правила бухгалтерского учета предполагают раздельный учет “товаров” в зависимости от места их нахождения.

При поступлении товаров на предприятие, которое имеет склады, овощехранилища, морозильники, их первоначальная стоимость отражается на субсчете 281 “Товары на складе”. Если предприятие розничной торговли не имеет своего склада, то стоимость поступивших товаров отражается на субсчете 282 “Товары в торговле”. На этом субсчете, согласно Инструкции о применении Плана счетов, “ведется учет движения и наличия товаров, находящихся на предприятиях розничной торговли (в магазинах, палатках, киосках, в буфетах предприятий общественного питания и др.)”.

Для целей налогообложения целесообразно вести раздельный учет товаров, поступивших “в торговлю” со стороны и с собственных складов. Предприятия розничной торговли, которые ведут субсчет 282, могут отражать стоимость товаров в торговле по розничным ценам, то есть с учетом торговой наценки. В этом случае сразу после передачи товаров со своих складов в розничную торговлю, что отражается записью: дебет субсчета 282 - кредит субсчета 281, или при поступлении товаров со стороны, что отражается записью дебет субсчета 281 - кредит сч.63, производится начисление торговой наценки, что отражается записью дебет субсчета 282 - кредит субсчета 285 “Торговая наценка”.

Товары, переданные предприятиям оптовой торговли на комиссию, учитываются на субсчете 283 до их продажи.

Затраты на приобретение тары отражаются на субсчете 284 “Тара под товарами”. На этом субсчете учитывается как тара, приобретенная вместе с товаром, если на нее есть отдельная цена, так и “пустая тара”, приобретенная для упаковки товара.

Общие правила
определения величины затрат на приобретение
товаров, включаемых в валовые расходы

Расходы на приобретение товаров, предназначенных как для потребления, в том числе в производственном процессе, так и для продажи, включаются в ВР в размере затрат, отраженных в бухгалтерском учете, с учетом специальных ограничений, установленных Законом о налогообложении прибыли.

Закон о налогообложении прибыли вводит ограничение на включение в ВР сумм, уплаченных (подлежащих уплате) некоторым видам поставщиков (продавцов).

К таким поставщикам (продавцам) относятся:

1. Связанные лица и лица, поставляющие запасы по товарообменным договорам, как резиденты, так и нерезиденты, лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, и лица, уплачивающие этот налог по пониженным ставкам.

При приобретении запасов у этих лиц ВР увеличиваются на сумму, уплаченную (подлежащую уплате), но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

Налоговый кредит при приобретении товаров (работ, услуг) у связанных лиц и по бартеру также определяется исходя из базы, рассчитанной по обычным ценам (п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС). Для лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, эти правила не применяются;

2. Лица, имеющие оффшорный статус.

Затраты на приобретение запасов у нерезидентов, имеющих оффшорный статус, отражаются в стр. 04.11 Декларации и в приложении Р 3 к Декларации.

Согласно п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли “В случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно либо через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов от стоимости этих товаров (работ, услуг).

Правило, определенное настоящим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня оффшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины”.

Эта законодательная норма устанавливает специальные правила в отношении величины расходов плательщика налогов на приобретение товаров (работ, услуг), которые включаются в состав ВР (85% от величины фактических расходов), при соответствии условий совершенной плательщиком налога сделки указанным в данной норме Закона требованиям:

- заключение договоров, предусматривающих оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах;

- осуществление расчетов через нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, либо через их банковские счета.

К нерезидентам, имеющим оффшорный статус, относятся нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, которые предоставили плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, что свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента.

Ниже приведен Перечень оффшорных зон, действующих в настоящее время.

Перечень оффшорных зон,
установленный Распоряжением КМУ
от 24.02.2003 г. № 77-р
(с изменениями от 01.02.2006 г. № 44-р)

Британские зависимые территории

Остров Гернси

Остров Джерси

Остров Мен

Остров Олдерни

Ближний Восток

Бахрейн

Центральная Америка

Белиз

Европа

Андорра

Гибралтар

Монако

Карибский регион

Ангилья

Антигуа и Барбуда

Аруба

Багамские Острова

Барбадос

Бермудские Острова

Британские Виргинские

Острова

Виргинские Острова (США)

Гренада

Каймановы

Острова

Монтсеррат

Нидерландские Антильские Острова

Пуэрто-Рико

Сент-Винсент и Гренадины

Сент-Китс и Невис

Сент-Люсия

Содружество Доминики

Терке и Кайкос

Африка

Либерия

Сейшельские Острова

Тихоокеанский регион

Вануату

Маршальские Острова

Науру

Ниуе

Острова Кука

Самоа

Южная Азия

Мальдивская Республика.

Указанная норма не касается даты увеличения ВР, которая при приобретении запасов в оффшорных зонах должна определяться по обычным правилам. Тем не менее, существует точка зрения, согласно которой ВР в этом случае увеличиваются только после оплаты (письмо ГНАУ от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212).

Сумма НК для товаров (работ, услуг), полученных от резидентов, имеющих оффшорный статус, в отличие от ВР, не уменьшается. Основанием служит диспозиция п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС, согласно которой базой для налогообложения импортируемых в Украину товаров является их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости с учетом затрат на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Указанная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством, а для услуг - “договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену поставки работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Указанная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг.

Затраты на приобретение товаров в широком смысле этого термина для целей бухгалтерского учета называются первоначальной стоимостью запасов, которая, согласно п. 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденного приказом Минфина Украины о 20.10.1999 г. № 246 (П(С)БУ 9), включает:

- суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу) за вычетом непрямых налогов;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;

- транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов). Сумма транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), обобщаемая на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, которые выбыли (использованы, реализованы, бесплатно переданы и т.п.) за отчетный месяц. Сумма ТЗР, которая относится к выбывшим запасам, определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний процент ТЗР определяется делением суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. Примеры распределения ТЗР, приведены в табл.1; - прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Пример 1. Распределение транспортных расходов на предприятиях, применяющих отдельный субсчет учета транспортных расходов.

Пример 2. Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению импортных товаров в соответствии с договором, по условиям которого общая сумма договора составляет 200 000 грн., а сумма предоплаты 50 % от суммы договора.

Следует отметить, что, в отличие от правил бухгалтерского учета, сумма ввозной пошлины, являющейся видом общегосударственных налогов, подлежит, согласно пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, включению в ВР предприятия отдельно от стоимости приобретенных запасов, что имеет принципиальное значение при определении балансовой стоимости запасов для расчета их прироста (убыли) на конец налогового периода.

Стоимость приобретенных товаров с учетом косвенных налогов, не отнесенных в НК, учитывается на соответствующих субсчетах сч. 20 “Производственные запасы” и сч. 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, сч. 28 “Товары”.

Сумма ТЗР и прочих расходов учитывается на отдельных субсчетах счетов 20, 22, 28, если эти расходы можно прямо включить в стоимость приобретенных запасов.

Не включаются в первоначальную стоимость товаров, а относятся к расходам периода, в котором они были осуществлены:

- затраты на сверхнормативные потери и недостачи товаров;

- проценты за пользование займами;

- расходы на сбыт;

- общехозяйственные и прочие расходы, непосредственно не связанные с приобретением, доставкой товаров и приведением их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Налоговый учет операций по приобретению товаров зависит:

Таблица 1

Таблица 2

во-первых, от способа расчета за товар - денежными средствами (национальная или иностранная валюта), товарами (работами, услугами), векселем;

во-вторых, от того, самостоятельно ли рассчитывается покупатель за приобретенные товары или использует посредников и третьих лиц;

в-третьих, от того, до или после получения товара производится расчет.

Налоговый и бухгалтерский
учет операций по приобретению товаров
за национальную валюту

При приобретении товаров за национальную валюту могут использоваться следующие виды оплаты:

- предварительная оплата;

- отсрочка оплаты, в том числе на условиях товарного кредита и рассрочки;

- наличный расчет подотчетным лицом.

В том случае, если первым событием приобретения товаров является предоплата, ВР предприятия будут увеличены на сумму предоплаты товаров. Если стоимость будет выше предоплаты, то ВР будут увеличены на эту разницу. Если поступление товаров происходит в квартале, следующем за кварталом, в котором осуществлялась предоплата, то возникшая разница отражается в стр.04.1 Декларации.

Если получению товаров предшествует его оплата, то при оплате ВР не изменяются.

Учет этих операций показан на примерах.

Пример 3. Предприятие приобрело материалы на сумму 3600 грн. (в том числе НДС - 600 грн.), МБП - на 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.) и комплектующие изделия - на 4800 грн. (в том числе НДС - 800 грн.). Общая сумма приобретенных материальных активов составляет 9600 грн. (в том числе НДС - 1600 грн.).

Бывают случаи, когда работник предприятия вначале приобретает материалы за свои деньги, затем передает их предприятию и только потом получает компенсацию их стоимости. Это возможно, когда с работником заключается договор поручения и материальные ценности он получает у продавца по доверенности налогоплательщика.

При приобретении товаров на условиях товарного кредита и в рассрочку сумма уплаченных процентов в стоимость приобретенных запасов не включается, а учитывается как расходы текущего (отчетного) периода насч.94. При этом сумма уплаченных (начисленных) процентов включается в ВД и отражается в стр.04.13 Декларации.

Налоговый и бухгалтерский
учет операций по приобретению
товаров по бартеру

Товарообменная или бартерная операция - хозяйственная операция, предусматривающая расчет за реализованную продукцию (работы, услуги) в любой иной форме, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимозадолженности между сторонами хозяйственной операции без проведения денежных расчетов.

Согласно пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли расходы на приобретение товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяются исходя из договорной цены, которая не должна превышать обычную цену.

Признание расхода при бартерных операциях имеет свои особенности: согласно договору мены каждая сторона является одновременно и продавцом, и покупателем и первоначальная передача продукции (работ, услуг) приравнивается к предварительной оплате продукции (работ, услуг), подлежащей получению по договору. Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденному приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318 (П(С)БУ 16) предварительная оплата товаров (работ, услуг) не признается расходом. В том случае, если первым событием является получение продукции (работ, услуг), расходы, связанные с их получением, включаются в их первоначальную стоимость. При передаче товаров (работ, услуг) независимо от того, является ли это первым или вторым событием, себестоимость реализованной продукции должна включаться в расходы того отчетного периода, в котором произошла дата передачи.

Таблица 3

Покупка с предварительной оплатой

Таблица 4

Покупка с отсрочкой оплаты

Таблица 5

Покупка за наличные деньги, полученные работником предприятия из кассы в подотчет

Рассмотрим различные варианты отражения бартерных операций с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

1. Справедливая стоимость полученных и выбывших запасов одинакова

Пример 4. Предприятие произвело обмен запасов, справедливая стоимость которых одинакова и равна балансовой стоимости, которая составляет 4200 грн. и НДС - 840 грн.

Таблица 6

Покупка материалов работником за
собственные деньги с последующей компенсацией

2. Справедливая стоимость выбывших запасов больше их балансовой стоимости

Пример 5. Предприятия произвели обмен товарами, справедливая стоимость которых 30 000 грн. и НДС 6000 грн. Балансовая стоимость товара 25 000 грн. и НДС 5000 грн.

3. Справедливая стоимость обмениваемых активов меньше их балансовой стоимости Пример 6. Предприятия произвели обмен подобными запасами, справедливая стоимость которых 1000 грн. и НДС 200 грн., балансовая стоимость 350 грн. и НДС 70 грн.

4. Обмен неподобными запасами

Соотношение между балансовой и справедливой стоимостью обмениваемых активов будет определять их отражение в бухгалтерском учете при определении дохода.

А) Справедливая стоимость обмениваемых активов одинакова

Пример 7. При обмене справедливая стоимость активов составляет 20 000 грн. и НДС 4000 грн., балансовая стоимость - 16 000 грн. и НДС 3200 грн.

Б) Справедливая и обычная стоимость различаются Рассмотрим два варианта: в 1-м цена приобретения товара ниже цены продажи, а во 2-м - выше, причем в обоих примерах обычная цена продажи товара по бартеру выше фактической.

Пример 8. Предприятие по бартерному договору отгрузило контрагенту товары на сумму 5280 грн. (приобретены были ранее эти товары по цене 5100 грн., а стоимость отгрузки в обычных ценах составила 5550 грн.). По бартерному договору от контракта получены товары на сумму 5280 грн.

Бухгалтерский учет операций отражен в табл. 11.

Пример 9. Предприятие по бартерному договору отгрузило товары на сумму 5280 грн. (приобретены были ранее эти товары по цене 5400 грн., а стоимость отгрузки в обычных ценах составила 5550 грн.). По бартерному договору от контрагента получены товары на сумму 5280 грн.

Бухгалтерский учет операций отражен в табл. 12.

Как видим, налоговый учет в двух вариантах расчета обычных цен аналогичен, поскольку расчеты производятся исходя из отпускных и обычных цен, которые в обоих вариантах примера оставались неизменными. Объектом же бухгалтерского учета являются покупные и отпускные цены, поэтому бухгалтерские записи (а значит, и рассчитанные в бухгалтерском учете финансовые результаты сделки) в приведенных примерах различны.

Таблица 7

Таблица 8

Таблица 9

Таблица 10

Налоговый и бухгалтерский учет расчетов
за приобретенные товары векселем

Расчет за приобретенные товары векселем может производиться путем:

1) выдачи векселя;

2) передачи векселя по индоссаменту:

а) без дисконта;

б) с дисконтом;

3) передачи векселя путем простого вручения (без индоссамента);

а) без дисконта;

б) с дисконтом.

Выдача векселя в расчете за товар

Согласно ст. 4 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III “Об обращении векселей в Украине” на момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя, должно иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого не должна быть меньше суммы платежа по векселю.

Условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре, заключаемом в письменной форме. В случае выдачи (передачи) векселя соответственно договору прекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю.

Таблица 11

Таблица 12

Таким образом, при выдаче векселя должны быть соблюдены следующие требования:

- выдача векселя в прекращение обязательств за полученные товары должна быть предусмотрена условиями гражданско-правового договора на поставку товара;

- вексель должен быть выписан не ранее даты, указанной в товарной накладной, то есть даты, определяющей момент возникновения обязательства по товару.

Закон о налогообложении прибыли не содержит прямых норм, устанавливающих порядок налогообложения операций по выдаче векселя в расчете за товар, следовательно, необходимо руководствоваться общими нормами этого Закона. Покупатель товаров включает стоимость товаров в состав ВР в соответствии с пп.5.2.1 Закона о налогообложении прибыли. Соответственно датой включения стоимости полученных товаров в ВР является дата оприходования налогоплательщиком такого товара.

Поскольку вексель может выдаваться только после получения товара, то ВР у покупателя возникают только при получении товара.

Пример 10. Покупатель получил товар на сумму 36 000 грн. и выдал вексель на эту же сумму.

Передача векселя по индоссаменту в расчете
за приобретенные запасы

При передаче векселя в расчете за товар путем составления передаточной надписи - индоссамента - необходимо учитывать ее особый характер. Согласно ст. 15 Унифицированного закона о переводном и простом векселе, индоссант (лицо, указанное в индоссаменте), поскольку не оговорено обратное, отвечает за акцепти за платеж. Следовательно, любое лицо, участвующее в вексельном обороте как индоссат, не освобождается от обязательства уплатить по векселю в случае его неоплаты векселедателем или трассатом, то есть индоссат является векселеобязанным лицом до даты погашения (предъявления к платежу) этого векселя. При этом не имеет значения, какой индоссамент совершает индоссант, - именной или бланковый.

Эта норма Унифицированного закона о переводном и простом векселе позволяет выявить отличие сделки купли-продажи от передачи векселя. Правоотношения между лицами, участвующими в сделке купли-продажи, после ее исполнения надлежащим образом полностью прекращаются, чего не происходит при передаче векселя.

Таблица 13

Следовательно, передача векселя по индоссаменту при расчете за товары не является продажей и движение векселя не отражается в налоговом учете покупателя товаров.

Таким образом, в данном случае нельзя говорить о получении индоссантом “доходов от продажи ценной бумаги” и применять правила налогообложения, установленные п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли для операций с ЦБ.

Передача векселя по индоссаменту, в отличие от выдачи векселя, может осуществляться как после, так и до получения товара. При этом ВР у покупателя увеличиваются на дату получения товара. Вексель может передаваться без дисконта или с дисконтом.

Передача векселя без дисконта

Налоговые последствия передачи векселя в расчете за товар без дисконта аналогичны налоговым последствиям выдачи векселя. При этом величина ВР равна стоимости товара.

В бухгалтерском учете у покупателя передача векселя по индоссаменту без дисконта в расчете за товар отражается аналогично порядку, приведенному для операций по выдаче векселя, но при этом у покупателя в бухгалтерском учете на сч. 05 “Гарантии и обеспечения предоставленные” отражается солидарная задолженность по векселю.

Пример 11. Покупатель получил товар на сумму 36 000 грн. и индоссировал вексель на сумму 36 000 грн.

Передача векселя с дисконтом

Законом о налогообложении прибыли понятие “дисконт” не определено. На практике под дисконтом принято понимать разницу между вексельной суммой (номиналом векселя) и стоимостью товара (суммой денег), который (которая) поступает лицу, передающему вексель.

При передаче векселя с дисконтом расходы покупателя товара увеличиваются на сумму дисконта, а активы на эту же сумму уменьшаются. По своему экономическому смыслу, дисконт является платой покупателя товара за “досрочное фактическое погашение векселя товаром”. И хотя покупатель товара, который индоссировал в расчете за товар вексель, остается солидарным должником по векселю, он уже “отоварил” его, так как взамен долгового обязательства получил реальный актив.

В Законе о налогообложении прибыли отсутствует норма, которая регулировала бы порядок отражения в налоговом учете сумм вексельных дисконтов, возникающих у продавцов и покупателей товаров, за которые произведен расчет путем индоссамента векселя, что вызывает сомнения относительно правомерности включения суммы дисконта в ВР. В условиях отсутствия специальных норм следует руководствоваться общими нормами Закона о налогообложении прибыли, прежде всего нормой пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, согласно которой в ВР включаются “суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе затраты на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.7 ст. 5 данной статьи”.

Дисконт, как было показано выше, начисляется (а не уплачивается) как плата индоссанта индоссату за возможность получить товар (работу, услугу) без оплаты или за возможность получить деньги до наступления срока платежа по векселю с обязательством произвести погашение векселя, если этого не сделают другие лица. Предприятие идет на потерю части вексельной суммы, потому что иначе оно не может получить необходимые ему в хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) или деньги. То есть дисконт является расходом налогоплательщика “в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда”. Остается проверить, не распространяются ли ограничения на включение затрат предприятия в ВР, установленные п.п. 5.3-5.7 ст. 5 рассматриваемого Закона, на вексельный дисконт.

Таблица 14

Таблица 15

Для этого рассмотрим каждый из этих пунктов в отдельности.

Пункт 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли устанавливает исчерпывающий перечень расходов предприятия, не включаемых в ВР, а именно:

- затраты на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенным п. 7.11 ст. 7 настоящего Закона, и затрат, связанных с проведением рекламной деятельности, которые регулируются нормами пп. 5.4.4 настоящей статьи). Ограничения части второй этого подпункта не касаются налогоплательщиков, основной деятельностью которых является организация приемов, презентаций и праздников по заявкам и за счет других лиц;

- затраты на приобретение лотерей, участие в азартных играх;

- затраты на финансирование личных потребностей физических лиц, за исключением выплат, предусмотренных п.п. 5.6 и 5.7 ст. 5 и другими нормами данного Закона;

- затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно ст. ст. 8 и 9 и пп. 7.9.4 ст. 7 настоящего Закона;

- затраты на уплату налога, на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также налогов, установленных п. 7.8 ст. 7, п. 10.2 ст. 10 и ст. 13 настоящего Закона; уплату налога на добавленную стоимость, включенного в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования;

- расходы на уплату стоимости торговых патентов, которая учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога в порядке, предусмотренном п. 16.3 ст. 16 настоящего Закона;

- расходы на уплату штрафов и/или неустойки или пени;

- затраты на содержание органов управления объединений плательщиков налога;

- затраты на выплату эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав;

- затраты на выплату дивидендов;

- затраты на выплату вознаграждений и поощрений связанным с таким плательщиком налога физическим либо юридическим лицам, в случае если нет документальных доказательств, что такая выплата произведена за фактически оказанную услугу (отработанное время).

Как видим, в п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли вексельный дисконт не упоминается.

Пункт 5.4 ст. 5 данного Закона устанавливает ограничения на включение в ВР так называемых расходов двойного назначения. Закон устанавливает исчерпывающий перечень таких расходов, который также не содержит ограничений на включение суммы вексельного дисконта в состав ВР.

Пункты 5.6 и 5.7 ст. 5 настоящего Закона вводят ограничения на включение в ВР расходов на оплату труда и сумм взносов на социальные мероприятия и также не имеют отношения к вексельному дисконту.

Остается п. 5.5 ст. 5, который называется “Особенности определения состава расходов - плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам”. Подпунктом 5.5.1 установлено, что “в состав валовых расходов включаются любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика”. При этом пп. 5.5.2 устанавливает ограничение на включение в ВР процентов по долговым обязательствам для “налогоплательщика, 50 или более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов)”. Согласно пп. 5.5.3 к нерезидентам, определенным в пп. 5.5.2, приравниваются с целью налогообложения также юридические лица, освобожденные от уплаты этого налога согласно положениям пунктов 7.11-7.13, 7.19 ст. 7 этого Закона, или соответственно законодательству выплачивающие этот налог по другим ставкам, нежели установлены в п. 7.2 ст. 7 или ст. 10 этого Закона. Это ограничение состоит в том, что расходы таких плательщиков на выплату или начисление процентов по долговым обязательствам в любом налоговом периоде разрешаются в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога в течение отчетного периода, полученных в виде процентов, увеличенной на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов.

Как видим, в п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли также прямо не упоминается вексельный дисконт, что может означать только то, что сумма вексельного дисконта включается в состав ВР предприятия без всяких ограничений. Вексельный дисконт следует рассматривать как разницу по операциям с долговыми обязательствами и отражать в стр. 04.13 Декларации в виде “прочих расходов”.

Поэтому достойна удивления логика отдельных специалистов, считающих, что, если доказать, что дисконт не относится к процентам по долговым обязательствам, то, значит, дисконт не должен включаться в ВР плательщика. Дело как раз обстоит с точностью “до наоборот”. Если доказать, что вексельный дисконт не является процентом по долговым обязательствам, то это будет означать только то, что для включения этого дисконта в ВР вообще нет никаких ограничений, в том числе установленных пп. 5.5.3 п. 5.5 ст. 5 данного Закона.

Вопрос о том, является ли дисконт процентом по долговым обязательствам, имеет практический смысл только в связи с определением момента его включения в ВР и места (строки) для его отражения в Декларации. Именно с этих позиций и следует рассматривать вопрос о правомерности отнесения дисконта к процентам по долговым обязательствам. Повторим, что право на включение суммы вексельного дисконта в ВР основано на том, что Законом о налогообложении прибыли не установлены ограничения для включения в ВР сумм дисконта.

Теперь необходимо рассмотреть аргументы тех, кто не считает вексельный дисконт процентам по долговым обязательствам. До настоящего времени наиболее последовательная позиция по этому вопросу содержится в письме ГНАУ от 22.10.1999 г. № 605/4/15-1110. В этом письме для доказательства того, что дисконтне является процентом по долговым обязательствам, выстроена следующая логическая цепочка:

1) в пп. 5.5.1 Закона о налогообложении прибыли не дано определение “процентов по долговым обязательствам”, значит, это понятие адекватно понятию “процентов”, данному в п. 1.10 ст. 1 этого Закона: “Проценты - доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. В проценты включаются:

- платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;

- платеж за приобретение товаров в рассрочку”;

2) вексельный дисконт в перечне процентов отсутствует;

3) в абзаце седьмом п. 1.10 ст. 1 настоящего Закона прямо сказано, что “платежи по другим гражданско-правовым договорам, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора либо к другой стоимостной базе, не являются процентами”;

4) понятия “кредит и рассрочка” для целей налогообложения должны употребляться только в значениях, которые даны в п.п. 1.11 и 1.12 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, в этих определениях кредит и рассрочка не связаны с выдачей и/или передачей (индоссаментом) векселя.

На основании этих аргументов делается вывод - для целей налогообложения сумма дисконта не является процентом за пользование кредитом и поэтому “дисконт не включается в состав валовых расходов векселедержателя при реализации векселя”.

Валовые расходы возникают, согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 этого же Закона, при уплате или начислении.

Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операции по передаче векселя в расчете за товар по индоссаменту с дисконтом рассмотрим на примере.

Пример 12. Продавец отгрузил партию товара на сумму 36 000 грн. (в том числе НДС - 6000 грн.). Покупатель индоссировал продавцу вексель на сумму 37 000 грн. Сумма дисконта 1000 грн. является расходом индоссанта, который увеличивает его ВР на дату передачи векселя. У индоссанта сумма дисконта при получении векселя отражает доходы, будущих периодов.

Расчет за товар путем простого вручения векселя

Расчет за приобретенный товар может быть произведен путем простого вручения векселя, то есть без совершения индоссамента. Это возможно тогда, когда предприятие-покупатель владеет векселем, на котором проставлен бланковый индоссамент. В этом случае предприятие-покупатель не становится субъектом вексельных правоотношений, то есть не будет отвечать за платеж по переданному векселю.

Передача векселя в этом случае, как и в предыдущем, может быть осуществлена как до, так и после поступления товара, без дисконта или с дисконтом.

Налоговые и бухгалтерские последствия в этом случае такие же, как при передаче векселя по индоссаменту.

Передача векселя путем простого вручения отличается от передачи векселя по индоссаменту тем, что в этом случае лицо, передавшее вексель, не является субъектом вексельных правоотношений, то есть не несет ответственности за платеж по переданному векселю. Однако в этом случае так же, как и в предыдущем, вексель не является предметом договора и выступает только как средство расчета. Это означает, что данный договор не является бартерной операцией и стоимость полученного покупателем товара не является его доходом.

Налоговый и бухгалтерский
учет приобретения производственных товаров
через посредников

Товары могут приобретаться для предприятия посредником, действующим:

а) от имени и за счет покупателя;

б) от своего имени, но за счет покупателя.

И в том, и в другом случаях предприятие-покупатель (доверитель, комитент) обязано обеспечить посредника всем необходимым для исполнения поручения, в том числе денежными средствами.

Перечисление денежных средств в таком случае не ведет к увеличению ВР. При этом Закон не устанавливает специального порядка определения ВР для таких операций. Следовательно, в этом случае надо руководствоваться общими правилами, определенными пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, то есть увеличивать ВР покупателя на дату получения (приходования) запасов.

Таблица 16

Бывают случаи, когда посредник приобретает для доверителя (комитента) запасы на сумму большую, чем он до этого получил от доверителя (комиссионера), или вообще без получения денег от доверителя(комитента). Тогда ВР доверителя (комитента) также увеличиваются на дату получения запасов от посредника на всю их стоимость.

Бывают случаи, когда материалы (сырье), полученные посредником, остаются у него на хранении или используются им как давальческое сырье для производства продукции на основании договора о переработке .давальческого сырья. Тогда принадлежащие предприятию материалы должны быть отражены на его балансе как переданные на ответственное хранение или переработку на субсчете 206. Отражение этих операций в бухгалтерском учете осуществляется следующим образом (табл.17).

Налоговый и бухгалтерский учет операций приобретения
товаров через третьих лиц

За покупателя производственных запасов оплату могут произвести:

- новый должник на основании договора перевода долга;

- поручитель.

Оплата за потребленные запасы новым должником

Перевод долга - замена лиц в обязательстве на стороне должника (замена должника) - предусмотрен ст. 520 Гражданского кодекса (ГК) Украины, согласно которой перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Это означает, что первоначальный должник обязан направить кредитору письмо (телеграмму, факс) соответствующего содержания и получить от него положительный ответ. Для кредитора перевод долга будет означать замену должника. Кредитор может не согласиться с переводом долга, если сомневается в платежеспособности нового должника, а также по другим причинам. После получения согласия кредитора на перевод долга первоначальный должник может заключить договор о переводе долга с новым должником. Последний с момента заключения этого договора становится для первоначального должника новым кредитором.

Требование предварительного согласия кредитора на перевод долга, в частности, означает, что предприятие, оплачивающее долги другого предприятия, не должно перечислять кредитору деньги до тех пор, пока от него не будет получено письменное согласие на перевод долга. А кредитор не может включать полученные без его согласия деньги в объем реализации и должен их возвратить. При переводе долга к новому должнику переходит право выдвигать против требования кредитора все возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником. Если сделка между кредитором и первоначальным должником была совершена в письменной форме, то договор о переводе долга должен быть оформлен в простой письменной форме (ст. 513 ГК Украины). В договоре о переводе долга должны быть определены условия (сроки, порядок) погашения долга и ответственность первоначального должника перед предприятием, взявшим на себя его долг и ставшим для него новым кредитором.

Таблица 17

Согласие кредитора на перевод долга может быть также выражено соответствующей записью на бланке договора перевода долга, подписанного руководителем и заверенного печатью предприятия.

Как правило, необходимость перевода долга возникает после получения покупателем производственных запасов, но возможен перевод долга и в случае наступления сроков уплаты аванса. В любом случае ВР у покупателя возникнут только на дату получения запасов.

Новый должник, принимая на себя обязательства по оплате производственных запасов, сам становится кредитором покупателя (то есть происходит замена кредитора). Долг первоначального должника новому должнику может быть погашен:

- путем перечисления денежных средств;

- путем зачета встречного однородного требования. Налоговый и бухгалтерский учет этих операций показан на примерах.

Пример 13. Покупатель получил товар на сумму 24 000 грн., затем от продавца было получено согласие на перевод долга на третье лицо и заключен договор перевода долга на третье лицо, которому стоимость товара перечислена на банковский счет.

Пример 14. Покупатель получил материал на сумму 24 000 грн., затем получил от продавца согласие на перевод долга на третье лицо и заключил договор перевода долга на третье лицо. Затем покупатель в одностороннем порядке уведомил третье лицо о зачете встречных однородных требований.

Оплата за приобретение
производственных запасов поручителем

Поручительство - один из способов обеспечения обязательств; одновременно оно может выполнять функцию замены должника по договору поручительства, поручитель обязуется перед кредитором должника отвечать за исполнение последним его обязательства в полном объеме или вчасти (ст. 553 ГК Украины). Договор заключается поручителем с кредитором. Должник в этом новом договоре не участвует. Вместе с тем, на практике заключение договора поручительства происходит с участием должника, который тоже его подписывает, не являясь при этом стороной договора. Договор поручительства должен заключаться в письменной форме (простой или нотариальной), несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Согласно ст. 554 ГК Украины должник и поручитель несут солидарную ответственность перед кредитором за невыполнение обязательства по основному договору. Кроме того, поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник, в частности, за уплату процентов, неустойки, а также за возмещение убытков, если иное не оговорено договором поручительства.

Таблица 18

При солидарной ответственности должников кредитор вправе требовать как от всех должников вместе, так и от каждого из них в отдельности как полностью, так и части долга.

Особое внимание хотелось бы обратить на следующее положение ст. 544 ГК Украины. Должник, исполнивший солидарное обязательство, имеет право обратного требования (регресс) к каждому из остальных должников в равной доле, если иное не установлено законом или договором.

То есть если поручитель не выполнит своих обязательств, то он будет отвечать перед кредитором не индивидуально, а солидарно с должником. При этом, согласно части первой ст. 554 ГК Украины, договором поручительства может быть предусмотрено и иное, то есть индивидуальная ответственность поручителя. В этом случае при неисполнении главного обязательства должником поручитель, согласно договору с кредитором, будет отвечать не наряду с должником (солидарно), а индивидуально, то есть полностью заменив собою должника. В таких случаях ему предоставляется право регресса (обратного требования) к должнику на сумму уплаченного долга (ст. 569 ГК Украины). В этом случае долг за должником сохраняется, но меняется кредитор, то есть происходит перемена лиц в обязательстве без перевода долга.

Если срок исполнения обязательства в договоре не определен или таким сроком определен момент требования кредитора, то есть момент, когда кредитор предъявит требование об уплате долга, то ответственность поручителя прекращается после окончания одного года со дня заключения договора поручительства.

Обычно договор поручительства заключается одновременно с основным обязательством (договором) в виде трехстороннего договора.

Как и в случае с переводом долга, задолженность покупателя производственных запасов перед поручителем может быть прекращена:

- перечислением денежных средств;

- зачетом встречного однородного требования.

В обоих случаях ВР покупателя увеличиваются на дату получения им запасов.

Отражение этих операций в налоговом и бухгалтерском учете показано на примерах.

Пример 15. Заключен договор купли-продажи на сумму 24 000 грн. с предельным сроком оплаты через 30 дней с даты оприходования сырья, одновременно заключен договор поручительства. Поручитель произвел расчет с продавцом товаров денежными средствами.

Пример 16. Заключен договор купли-продажи на сумму 24 000 грн. с предельным сроком оплаты через 30 дней с даты оприходования сырья, одновременно заключен договор поручительства. Произведен зачет на всю сумму задолженности.

Таблица 19

Налоговый и бухгалтерский учет приобретенных товаров за иностранную валюту При приобретении товаров за иностранную валюту ВР, согласно пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты. Данная сумма не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

Расчет балансовой стоимости
иностранной валюты

Балансовая стоимость иностранной валюты определяется по правилам, установленным пп. пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Правила определения балансовой стоимости иностранной валюты зависят от способа ее получения предприятием.

Иностранная валюта может быть получена предприятием в результате:

1) получения оплаты за проданные товары (работы, услуги);

2) покупки иностранной валюты за гривни;

3) получения финансового кредита и/или финансовой помощи (возвратной или безвозвратной);

4) получения инвестиций (прямых или портфельных).

Балансовая стоимость валютной выручки (аванса)

Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной плательщиком налога в связи с продажей товаров (работ, услуг), определяется по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения валюты, и перерасчету в связи с изменением обменного курса в течение отчетного периода не подлежит (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7). Стоимость иностранной валюты, полученной в качестве аванса или выручки, которая учитывается на банковских счетах или в кассе предприятия на дату окончания отчетного периода (квартала), подлежит перерасчету в порядке, предусмотренном пп. 7.3.3 п. 7.3 (абзац пятый) ст. 7 данного Закона для задолженности в иностранной валюте, которая осталась непогашенной на конец отчетного периода. Таким образом, сумма остатков иностранной валюты, полученной в качестве аванса или валютной выручки, на конец квартала “рассматривается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета” (абзац третий пп. 7.3.3 Закона о налогообложении прибыли). Полученная в результате такого перерасчета разность признается прибылью или убытком. При этом прибыль включается в ВД, а убыток - в ВР (абзац четвертый).

Таблица 20

Таблица 21

Пример 17. Курс повышается. Предприятие получило от покупателя аванс - $ 6000, в размере стоимости поставки товара. На момент получения денежных средств курс НБУ составлял 5,22 грн./$ 1. Предприятие принимает решение о продаже 50 % валютной выручки ($ 3000). Валютный курс на дату списания ее с валютного счета составляет 5,22 грн./$ 1. Курс продажи валюты на межбанковской валютной бирже составляет 5,26 грн./$ 1, балансовая стоимость валюты для налогового учета составляет: 3000 х 5,22 - 15 660 грн. (другой валюты предприятие не имеет). Остаток валюты на счете на конец квартала составляет $ 3000, курс НБУ на конец квартала составил 5,4 грн./$ 1.

Эти операции в налоговом и бухгалтерском учете будут отражены следующими записями (табл. 22).

Таблица 22

Таким образом, если курс НБУ на конец квартала растет, то при пересчете балансовой стоимости иностранной валюты следует отразить ВД. В следующем квартале балансовой стоимостью иностранной валюты будет стоимость, определенная с учетом проведенного перерасчета.

Пример 18. Курс снижается. Предприятие получило от покупателя аванс - $1000, в размере стоимости поставки товара. На момент получения денежных средств и их списания с валютного счета курс НБУ составлял 5,3 грн./$ 1. Предприятие решило осуществить продажу 50 % валютной выручки ($ 500). Курс НБУ на дату продажи составляет 5,28 грн./$ 1. Курс продажи валюты, на межбанковской валютной бирже составляет 5,32 грн./$ 1, балансовая стоимость валюты для налогового учета составляет: 500 х 5,3 = 2650 грн. (другой валюты предприятие не имеет). Остаток валюты на счете на конец квартала составляет $ 500, курс НБУ на конец квартала составлял 5,2 грн./$ 1.

Эти операции в налоговом и бухгалтерском учете будут отражены следующими записями (табл.23).

Таблица 23

Валовые расходы от перерасчета балансовой стоимости инвалюты учитываются как прочие расходы и отражаются в стр.04.13 Декларации.

Указанные правила распространяются на долговые ЦБ (векселя), выраженные в иностранной валюте (абзац шестой пп.7.3.3 п.7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).

Балансовая стоимость иностранной валюты
купленной за гривни

В случае покупки иностранной валюты за гривни ВР и ВД плательщика налога не изменяются. Сумма гривень, уплаченная плательщиком налога в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению плательщика налога), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты (абзац первый пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

В случае покупки одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.

Пример 19. Предприятием были перечислены гривни для покупки $ 2400 по курсу МБВР 5,35 грн./$ 1., отразим эти операции в учете (табл. 24).

Таблица 24

В данном случае балансовая стоимость иностранной валюты в размере $ 2400 будет составлять 12 840 грн., то есть равняться сумме гривень, уплаченных за приобретение указанной валюты.

Балансовая стоимость иностранной валюты,
полученной в качестве кредита
(финансовой помощи)

По смыслу абзаца пятого пп. 7.3.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли балансовая стоимость иностранной валюты, полученной предприятием в качестве кредита (финансовой помощи), определяется в таком же порядке, как и балансовая стоимость валютной выручки. Пример 20. Предприятие получило кредит в размере $ 10 000 при курсе НБУ 5,3 грн./$ 1. Часть полученных денежных средств (5000 грн.) была перечислена нерезиденту в оплату оборудования (курс НБУ на момент перечисления средств составлял 5,28 грн./$ 1). На конец квартала на валютном счете предприятия осталась сумма в размере $ 5000. Курс НБУ на конец квартала - 5,25 грн./$ 1.

Отразим указанные операции в учете (табл. 25).

Таблица 25

Балансовая стоимость иностранной валюты,
полученной в качестве инвестиций

Согласно абзацу пятому пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли балансовая стоимость инвалюты, полученной в качестве прямых портфельный инвестиций, определяется в таком же порядке, как и балансовая стоимость валютной выручки.

Пример 21. Учредителем осуществлен взнос в уставный фонд в размере $ 10 000 (при курсе НБУ 5,3 грн./$1). На конец квартала валюта осталась на счете предприятия, курс НБУ составил 5,2 грн./$ 1.

Отразим эти операции в учете (табл. 26).

Таблица 26

В результате балансовая стоимость инвалюты будет составлять 52 000 грн.

Определение балансовой стоимости иностранной
валюты по оценке ее средневзвешенной
стоимости

В течение квартала предприятие может неоднократно и разными способами получать на счет и списывать со счета иностранную валюту. В этой связи возникает необходимость расчета средневзвешенной стоимости иностранной валюты на конец квартала и на дату списания валюты со счета. Расчет средневзвешенной стоимости осуществляется по каждому виду иностранной валюты. Средневзвешенная стоимость иностранной валюты является балансовой стоимостью, которая используется для ведения налогового учета (пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

Плательщик налога самостоятельно выбирает метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты по средневзвешенной стоимости или идентификационной стоимости. Замена метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты на протяжении налогового года для целей налогового учета не допускается (пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли). Порядок бухгалтерского учета валютных операций определен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21 “Влияние изменений валютных курсов”, утвержденным приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193 (П(С)БУ 21). В указанном стандарте недоиспользуется термин “средневзвешенная стоимость иностранной валюты”, но применяется аналогичный по экономическому смыслу термин “средневзвешенный валютный курс”. Согласно п. 10.2 П(С)БУ 21 “средневзвешенный валютный курс является результатом деления суммы произведений величин курсов Национального банка Украины и количества дней их действия в отчетном месяце на количество календарных дней в этом месяце”.

Определение средневзвешенной балансовой стоимости инвалюты на дату ее списания со счета Пример 22. В результате осуществления экспортных операций предприятие получило:

- $ 200 по курсу 5,3 грн./$ 1;

- $ 300 по курсу 5,28 грн./$ 1;

- $ 500 по курсу 5,4 грн./$ 1.

При продаже предприятием валюты в размере $ 500 балансовая стоимость валюты, определенная по средневзвешенной стоимости, составит:

500 х ((200 х 5,3 + 300 х 5,28 + 500 х 5,4): 1000) = 2672 грн.

Определение средневзвешенной
балансовой стоимости инвалюты
на конец квартала

В случае если валюта остается у предприятия на конец отчетного периода, ее стоимость подлежит пересчету по курсу НБУ на конец отчетного периода с отнесением результатов пересчета в состав ВД (расходов) (абзац пятый пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).

Продолжение примера 22. На конец квартала курс гривни к доллару составил 5,36. Балансовая стоимость оставшихся $ 500 составит: 500 х 5,36 = 26 800 грн.

При этом в состав ВД следует включить курсовую разницу, образовавшуюся в результате перерасчета: 2680 - 2672 = 8 грн.

Пример 23. Предприятие - доверитель заключило договор поручения с предприятием-поверенным на покупку импортного товара и перечислило для этих целей денежные средства в размере $ 1000 (балансовая стоимость иностранной валюты составила 5350 грн., курс НБУ на момент перечисления - 5,35 грн./$ 1). Данные средства были перечислены продавцу в расчет за товары. Курс НБУ на момент предоплаты составил 5,4 грн./$ 1. Курс НБУ на момент получения товаров составил 5,38 грн./$ 1. Кроме того, поверенный понес следующие расходы, возмещаемые доверителем: комиссионные услуги банка -110 грн., транспортные услуги по Украине -100 грн. (без НДС), услуги таможенного брокера - 120 грн. (без НДС), ввозная пошлина - 270 грн., таможенные сборы -10,8 грн. “Ввозной” НДС в размере 1134 грн. был уплачен непосредственно доверителем. Вознаграждение поверенного составило 180 грн., в том числе НДС.

Отразим указанные операции в учете у доверителя (табл. 27).

Таблица 27

Определение величины валовых расходов
при приобретении товаров за иностранную валюту

В связи с тем, что суммы авансов, уплаченных нерезиденту, в ВР не включаются, то налоговый учет операций по приобретению товаров за иностранную валюту существенно зависит от условий оплаты - до или после поступления товара.

Приобретение товаров за иностранную валюту на условиях полной предварительной оплаты, При приобретении товаров за иностранную валюту у нерезидента, ВР у покупателя возникают на дату получения материальных ценностей.

В случае если оплата произведена до получения товаров, на дату оплаты предприятие определяет балансовую стоимость иностранной валюты, но ВР не увеличивает до получения товаров. При этом официальный курс НБУ на дату пересечения таможенной границы Украины и оформления ГТД на величину ВР не влияет. В результате сумма НДС, начисляемая и уплачиваемая при ввозе, определяется исходя из иного курса иностранной валюты, нежели определялись ВР. В бухгалтерском учете перечисленная иностранная валюта отражается по курсу НБУ, действовавшему на дату такого перечисления. В результате бухгалтерский и налоговый учет таких операций различается, что требует от предприятия ведения специального налогового регистра валютных операций. Пример 24. Предприятие перечисляет поставщику материалов аванс в сумме $ 1000. Балансовая стоимость валюты, определенная по средневзвешенной стоимости в соответствии с механизмом, описанным выше, составляет 5300 грн., то есть средневзвешенный курс - 5,3 грн./$ 1. Эта величина включается в ВР после получения материалов. Курс НБУ на дату перечисления - 5,28 грн./$ 1, материалы получены в том же налоговом периоде, курс НБУ, указанный в ГТД, - 5,35 грн./$ 1. В учете эти операции будут отражаться следующим образом (табл. 28).

Таблица 28

Приобретение товаров за иностранную валюту без
предварительной оплаты

Как уже отмечалось, при приобретении товаров за иностранную валюту ВР определяются в размере балансовой стоимости инвалюты (пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли), которая, в свою очередь, определяется по средневзвешенному курсу. На дату получения товара определить балансовую стоимость иностранной валюты по правилам п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли невозможно. Это создает конфликтную ситуацию, дает основание для толкования пп. 7.3.2 ст. 7 и пп. 11.2.3 ст. 11 данного Закона в том смысле, что до оплаты инвалюты ВР у предприятия-импортера вообще не возникают. На сегодняшний день существует следующая практика отражения таких операций в налоговом учете. При получении товаров ВР увеличиваются на величину таможенной стоимости ввезенных материальных ценностей с последующей корректировкой величины ВР исходя из балансовой стоимости уплаченной иностранной валюты. Если оплата произведена в течение того же квартала, в котором получены товары, то в Декларации ВР отражаются по балансовой стоимости товаров. Если такая оплата производится позже, то в Декларации, составленной по итогам квартала, в котором такая оплата произведена, осуществляется корректировка ВР. К сожалению, в Декларации нет для этого специальной строки. Поэтому сумму такой корректировки следует отразить в стр. 05.1 “Изменение суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг)”. Эта строка, согласно п. 3.1 Порядка составления декларации по налогу на добавленную стоимость предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, предназначена для отражения корректировок стоимости проданных товаров в соответствии с п. 5.10 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, поэтому о внесении в нее других корректировок следует сообщать в пояснениях к Декларации. Подчеркнем, что нормами данного Закона такая корректировка не предусмотрена, но нормы пп. 7.3.2 вынуждают ее осуществлять, поскольку расходы должны соответствовать балансовой стоимости инвалюты.

В данной ситуации при расчетах используется три разных курса: в налоговом учете в состав ВР включается балансовая стоимость валюты, перечисленная за товар, которая определялась по средневзвешенной стоимости, в бухгалтерском учете стоимость товаров определяется по курсу НБУ на дату перечисления аванса, а уплата “импортного” НДС производится по курсу ГТД. Более того, ВР в соответствии с пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли будут отражаться не по первому событию - предоплате, а только лишь при получении товаров.

Пример 25. Предприятие импортировало товар стоимостью $ 1000. На момент оформления ГТД курс НБУ составил 5,3 грн./$ 1. На конец квартала курс НБУ составил 5,4 грн./$ 1. Товар оплачен в следующем квартале, при этом курс НБУ составлял 5,3 грн./$ 1, а балансовая стоимость инвалюты - 5,33 грн./$ 1.

Отразим эти события в бухгалтерском и налоговом учете (табл.29).

Таблица 29

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 12 (586), 19 марта 2007 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей