Нематериальный актив в активах предприятия
ВОПРОС: 1. Возможно пи начисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете нематериального актива - декларационного патента на изобретение, переданного участником в уставный фонд общества, использование которого в хозяйственной деятельности не производилось?
2. Каковы последствия списания такого актива в связи с окончанием срока действия патента в бухгалтерском и налоговом учете?
3. Влечет ли за собой списание такого актива необходимость уменьшения размера уставного фонда?
4. Существует ли возможность передачи другого патента, находящегося в собственности физического лица, в состав активов предприятия, с целью предупреждения значительного уменьшения размера активов предприятия?
В соответствии с аудиторским заключением такой нематериальный актив признан гудвиллом.
ОТВЕТ: Как следует из информации, приведенной в запросе, в соответствии с аудиторским заключением такой нематериальный актив признан гудвиллом.
В соответствии с положениями п. 1.7 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли гудвилл - это нематериальный актив, стоимость которого определяется как разница между балансовой стоимостью активов предприятия и его обычной стоимостью как целостного имущественного комплекса, которая возникает в результате использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров (работ, услуг), новых технологий и т.п.
Согласно положениям п. 4 П(С)БУ 19 гудвилл - это превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения.
Вместе с тем, в запросе идет речь о таком объекте, как патент на изобретение, правовой режим которого регулируется ГК Украины и Законом № 3687. В связи c положениями указанных правовых документов и иной правовой природы патента, отличной от правовой природы гудвилла, вывод аудиторов о том, что упомянутый объект является гудвиллом, на наш взгляд, не соответствует положениям действующего законодательства. Такой объект является объектом права интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 420 ГК Украины к объектам права интеллектуальной собственности, в частности, относятся изобретения, полезные модели, промышленные образцы.
Таким образом, в уставный фонд предприятия было внесено право на объект интеллектуальной собственности.
Для целей налогового учета такой объект именуется нематериальным активом, к числу которых, согласно п. 1.2 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, отнесены объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также иные аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.
Для целей бухгалтерского учета такой объект также именуется нематериальным активом (п. 4 П(С)БУ 8).
П(С)БУ 8 предусматривает ведение учета отдельно для каждого объекта нематериальных активов, в частности по такой группе, как права на объекты промышленной собственности (права на изобретения).
Согласно п. 4 ст. 6 Закона № 3687 срок действия декларационного патента на изобретение составляет 6 лет от даты подачи заявки в соответствующее учреждение.
Патент - это охранительный документ, который удостоверяет приоритет, авторство и право собственности на изобретение (полезную модель). Права, удостоверяемые и охраняемые патентом, принадлежат исключительно лицу в течение срока действия патента.
В связи истечением срока действия патента такой нематериальный актив подлежит списанию.
Относительно некоторых вопросов отражения операций с таким нематериальным активом в бухгалтерском учете отметим следующее.
Согласно положениям П(С)БУ 8 амортизация нематериального актива осуществляется на протяжении срока его полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом с учетом правовых ограничений относительно сроков его использования (в данном случае - 6 лет).
Метод амортизации нематериального актива выбирается исходя из условий получения будущих экономических выгод.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором невещественный актив стал пригодным для использования.
Из смысла приведенных положений следует, что амортизация нематериального актива осуществляется при возможности его полезного использования, исходя из перспективы получения экономических выгод и при его пригодности для использования.
Вместе с тем, как следует из приведенной в запросе информации, данный материальный актив в хозяйственной деятельности предприятия не использовался и экономических выгод в течение срока действия патента не приносит. В связи с этим представляется сомнительной возможность его амортизации в бухгалтерском учете предприятия, так как амортизация влечет за собой увеличение расходов предприятия, увеличивает себестоимость продукции, а следовательно, будут искажены финансовые показатели деятельности предприятия в связи с тем, что фактически данный материальный актив не принимал участия в формировании себестоимости продукции.
Относительно списания такого нематериального актива в связи с окончанием срока действия патента отметим следующее. В соответствии с п. 34 П(С)БУ 8 нематериальный актив списывается с баланса в случае его выбытия или в результате продажи, бесплатной передачи или невозможности получения предприятием далее экономических выгод от его использования.
В связи с особенностями технологического процесса на предприятии, а также окончания срока действия декларационного патента представляется невозможным получение предприятием в дальнейшем экономических выгод от использования данного нематериального актива, в связи с чем он подлежит списанию.
При определении финансового результата от такого списания следует руководствоваться положениями п. 35 П(С)БУ 8, где указано, что финансовый результат от выбытия объектов нематериальных активов определяется как разница между доходом от выбытия и их остаточной стоимостью. При этом доход от выбытия такого объекта будет равен нулю, а остаточная стоимость равна первоначальной*, так как амортизация данного объекта не производилась.
Рассмотрим вопросы отражения некоторых операций с нематериальным активом в налоговом учете.
Положениями Закона о налогообложении прибыли предусмотрена возможность амортизации нематериальных активов.
Согласно пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 этого Закона под термином “амортизация” нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение откорректированной прибыли плательщика налога.
При этом, согласно пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 этого же Закона, амортизации подлежат расходы на приобретение невещественных активов для собственного производственного использования.
Таким образом, необходимым условием наличия права на амортизацию нематериальных активов является использование такого объекта в собственном производстве.
В связи с тем, что в рассматриваемом случае нематериальный актив в производственной деятельности не использовался, его амортизация представляется неправомерной.
Списание данного нематериального актива не приводит к каким-либо последствиям в налоговом учете. Тем более что, как следует из описанной ситуации, предприятие не включало стоимость нематериального актива ни в состав валового дохода, ни в состав валовых расходов.
Изменения размера уставного фонда
предприятия
Отвечая на вопрос: повлечет ли за собой списание нематериального актива уменьшение размера уставного фонда, отметим, что, по общему правилу, изменение состояния имущества предприятия, в том числе переданного ему учредителями, не влечет за собой уменьшения размера уставного фонда.
Уставный фонд формируется в момент создания предприятия, и имущество, передаваемое учредителями для его формирования, переходит в собственность субъекта хозяйствования.
Согласно ст. 115 ГК Украины хозяйственное общество является собственником имущества, переданного ему участниками общества в собственность как вклад в уставный фонд.
В соответствии с положениями ст. 157 ГК Украины уменьшение размера уставного фонда акционерного общества может происходить по решению общего собрания акционеров путем уменьшения номинальной стоимости акций или покупки обществом части выпущенных акций с целью уменьшения их общего количества при соблюдении других требований законодательства.
Таким образом, изменение размера уставного фонда, в том числе уменьшение, происходит на основании решения высшего органа управления обществом.
Кроме указанного, действующее законодательство предусматривает случай обязательного уменьшения размера уставного фонда общества. Такое требование содержится в положениях п. 3 ст. 155 ГК Украины, где указано, что, если после окончания второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения в уставном фонде в установленном порядке. При этом если стоимость чистых активов общества станет меньше минимального размера уставного капитала, установленного законом, общество подлежит ликвидации.
В связи с этим указанием, в случае если списание объекта интеллектуальной собственности приведет к уменьшению активов общества до размера меньшего, чем размер зарегистрированного уставного фонда, необходимо произвести уменьшение размера уставного фонда в порядке и с соблюдением требований действующего законодательства.
Рассмотрим возможность передачи другого патента, находящегося в собственности физического лица в состав активов предприятия.
Увеличение стоимости активов предприятия возможно путем увеличения количества и (или) стоимости имущества, принадлежащего такому субъекту хозяйствования.
С целью увеличения стоимости активов предприятия для предотвращения необходимости применения положений п. 3 ст. 155 ГК Украины возможно несколько вариантов передачи имущества физического лица в собственность предприятия.
1. Передача объекта собственности, в данном случае патента на изобретение, в уставный фонд предприятия. Такой способ предполагает обязательное увеличение размера уставного фонда и перераспределение долей между участниками. Кроме того, с учетом специфики законодательных требований для акционерных обществ (дополнительная эмиссия акций и т.п.) такой способ является достаточно проблемным.
2. Продажа предприятию объекта права интеллектуальной собственности с последующей его дооценкой.
3. Продажа предприятию права интеллектуальной собственности в двух элементах: права на декларационный патент и авторского права на техническую документацию.
Рассмотрим второй и третий варианты.
Продажа предприятию объекта права интеллектуальной собственности с последующей его дооценкой.
Собственник права интеллектуальной собственности, подтвержденного патентом, имеет право произвести отчуждение такого права по договорной стоимости.
Согласно п. 8 ст. 28 Закона № 3687 договор о передаче прав собственности на изобретение считается действительно, если он составлен в письменной форме и подписаны сторонами.
Таким образом, физическое лицо имеет право передать право интеллектуальной собственности на основании договора и по той стоимости, которая будет согласована сторонами.
В последующем в связи с экономической ценностью приобретенного объекта предприятие имеет право его дооценить.
Особенность такой дооценки состоит в том, что желательно ее осуществлять на основании экспертного заключения лица, обладающего соответствующими знаниями и статусом эксперта по правам интеллектуальной собственности.
В случае такой дооценки активы предприятия будут увеличены за счет стоимости такого объекта интеллектуальной собственности.
Проведение дооценки в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с П(С)БУ 8 и приводит к увеличению активов предприятия.
В налоговом учете такая дооценка не приводит к каким-либо последствиям. Отметим, что амортизации подлежат только фактически понесенные расходы на приобретение нематериального актива, то есть сумма, уплаченная по договору. Сумма дооценки на размер амортизационных отчислений в налоговом учете не влияет.
Продажа предприятию права интеллектуальной собственности в двух элементах: права на декларационный патент и авторского права на техническую документацию.
В случае приобретения предприятием прав на объект интеллектуальной собственности, удостоверенных декларационным патентом, негативным моментом является ограниченный срок действия такого патента - 6 лет. Это означает, что через 6 лет предприятие снова столкнется с проблемой уменьшения активов. Избежать этого возможно путем приобретения прав на объект авторского права.
В этом случае предприятие может приобрести у физического лица (автора) по двум соответствующим договорам:
- техническую документацию по использованию изобретения как произведения научного, технического характера (что в соответствии со ст. 8 Закона об авторском праве отнесено к числу объектов авторского права);
- декларационный патент на изобретение;
При этом, согласно, ч. 2 ст. 433 ГК Украины, произведения являются объектами авторского права без соблюдения любых формальностей относительно них и независимо от их завершенности, назначения, ценности и т.п., а также способа или формы их выражения.
Основное требование к произведению заключается в том, что оно должно являться результатом интеллектуальной, творческой деятельности лица - автора, который является первичным субъектом авторского права.
В рассматриваемой ситуации ценным свойством авторских прав является срок действия имущественных прав интеллектуальной собственности на произведение, который значительно превышает срок действия декларационного патента и в соответствии со ст. 466 ГК Украины и ст. 28 Закона об авторском праве составляет 70 лет.
Отметим, что, согласно ст. 31 Закона об авторском праве, автор (или иное лицо, имеющее авторское право) может передать свои имущественные права любому иному лицу полностью или частично. Передача имущественных прав автора оформляется авторским договором.
Имущественные права, передаваемые по авторскому договору, должны быть в нем указаны. Имущественные права, не указанные в авторском договоре как отчуждаемые, считаются не переданными.
Отметим, что с целью избежания негативных последствий юридически неграмотного оформления передачи авторских прав на произведение научного, технического характера указанный вопрос требует дополнительного изучения.
Использованные законодательные и
нормативно-правовые акты
1. ГК Украины - Гражданский кодекс Украины;
2. Закон № 3687- Закон Украины от 15.12.1993 г. № 3687-ХII “Об охране прав на изобретения и полезные модели” в редакции от 01.06.2000 г. № 1771-III;
3. П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242;
4. ПС)БУ 19- Положение (Стандарт) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163;
5. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР;
6. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”;
7. Закон об авторском праве - Закон Украины от 23.12.1993 г. № 3792-ХII “Об авторском праве и смежных правах” в редакции от 11.07.2001 г. № 2627-III.
----------------------------------
* Первичная стоимость нематериальных активов, внесенных в уставный фонд предприятия, определяется как согласованная участниками предприятия их справедливая стоимость.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 13 (587), 26 марта 2007 г.
Подписной индекс 40783