Уголовная и административная ответственность
бухгалтера-предпринимателя
ВОПРОС: Какую ответственность несет предприниматель, оказывающий предприятию бухгалтерские услуги по гражданско-правовому договору?
ОТВЕТ: Бухгалтерские услуги частных предпринимателей завоевывают у руководства предприятий все большую популярность. Помимо экономии на налоге с доходов физических лиц и соцвзносах дополнительным преимуществом в таких случаях выступает факт снижения вероятности уголовной ответственности.
Для начала - несколько слов о подписании документов. В отношении особенностей оформления документов при ведении учета бухгалтером - частным предпринимателем Минфин в письмах от 04.04.2001 г. № 053-2948 и от 26.09.2006 г. № 31-34000-20-23/20039 высказал следующее мнение. В договоре с ЧП может быть предусмотрена возможность подписания им первичных документов, в реквизиты которых включена подпись главного бухгалтера, доверенностей и отчетности, не относящейся к финансовой. А финансовую отчетность ЧП должен подписывать независимо от условий договора.
Применение же уголовной ответственности по ст. 212 УК “Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” к бухгалтеру-предпринимателю зависит от его статуса, а именно от того, является он служебным лицом предприятия или нет.
Этот вопрос стал предметом анализа письма Минюста от 03.11.2006 г. № 22-48-548, в котором был сделан вывод, что частный предприниматель является служебным лицом, если он имеет наемных работников. Между тем, исходя из Постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15 предприниматель не является служебным лицом и, соответственно, уголовной ответственности как исполнитель по ст. 212 УК в случае, когда данное преступление совершено на предприятии, не подлежит, поскольку для таких случаев эта статья указывает на специального субъекта преступления - служебное лицо.
Однако все это вовсе не исключает возможности привлечь бухгалтера - частного предпринимателя как соучастника (пособника), если он своими советами, указаниями, устранением препятствий, предоставлением соответствующих средств помогал совершению преступления по уклонению от уплаты налогов руководителю предприятия. На эти обстоятельства указывает и п. 10 вышеупомянутого Постановления Пленума ВСУ № 15. При этом не имеет значения факт наличия или отсутствия подписи предпринимателя-бухгалтера на соответствующих документах.
Собственно говоря, такая ответственность может наступить и для консультантов, оказывающих услуги в рамках гражданско-правовых договоров, - при рассмотрении таких преступлений они тоже могут выступать в качестве пособников или подстрекателей.
В то же время следует отметить, что головы директора и главбуха, состоящего в трудовых отношениях с предприятием, подвергаются большему риску, чем если бы директор использовал бухгалтера- предпринимателя.
Дело в том, что если будет выявлено уклонение от уплаты налогов в размере от 200 000 грн до 600 000 грн, при котором главбух - работник предприятия действовал заодно с директором, то им обоим уже “светит” применение ч. 2 ст. 212 УК за уклонение от уплаты налогов по предварительному сговору группой лиц. При этом заметим, что ответственность по ч. 2 ст. 212 УК (хотя и наступает при превышении все того же порога в 200 000 грн) гораздо строже, чем по ч. 1 ст. 212 УК (например, ч. 2 уже предусматривает ограничение свободы).
Если же на предприятии будет выявлено все то же самое, но бухгалтер будет выступать в качестве частного предпринимателя, оказывающего услуги предприятию по гражданско-правовому договору, то бухгалтеру-предпринимателю и директору ч. 2 ст. 212 уже не грозит, а “светят” лишь пособническая ч. 5 ст. 27 (только бухгалтеру) и ч. 1 ст. 212 (обоим).
Связано это с тем, что преступление считается совершенным группой лиц, в том числе по предварительному сговору, если в его совершении принимали участие несколько (два или более) исполнителей.
В п. 18 вышеуказанного Постановления Пленума ВСУ № 15 отмечается:
“Такой квалифицирующий признак умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, как совершение данного преступления по предварительному сговору группой лиц, применяется только в случае, если в нем участвовали как соисполнители два лица или более, которые предварительно, до совершения деяния, договорились не уплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджеты или государственные целевые фонды либо же уплачивать их не в полном объеме”.
Здесь следует отметить, что Пленум Верховного Суда предоставил удачную трактовку УК, так как в ч. 1 ст. 28, где речь идет о совершении преступления группой лип без предварительного сговора, УК упоминает только об исполнителях, а в ч. 2 ст. 28, где речь идет о совершении преступления группой лиц по предварительному сговору, УК уже говорит о лицах, а не об исполнителях.
Выше мы уже отмечали, что бухгалтер - частный предприниматель служебным лицом не считается, поэтому и выступать соисполнителем данного преступления он не может, а может выступать только в ином виде соучастия (например, пособником).
Бухгалтера - частного предпринимателя могут также привлечь к уголовной ответственности по ст. 396 “Сокрытие преступления” УК, если он, узнав о совершении тяжкого (по ч. 3 ст. 212 УК) преступления руководителем предприятия, предпринял действия, направленные на сокрытие этого преступления, например уничтожил первичные документы, свидетельствовавшие о том, что директор скрыл часть выручки от бухгалтера, а соответственно, и от налогообложения.
А вот аудиторы и эксперты, по мнению Минтруда (см. его письмо от 22.11.2006 г. № 309/13/133-06), попадают в категорию служебных лиц, поэтому в случае внесения ими ложных сведений в выданные заключения к ним может быть применена ответственность за служебный подлог документов по ст. 366 УК.
В отношении административных взысканий следует отметить, что основные статьи КоАП, связанные с налогами предприятия (ст. 163-1-163-4), имеют специальный субъект правонарушения - должностное лицо предприятия.
Поэтому за ошибки бухгалтера-предпринимателя админштрафы, скорее всего, придется платить директору, если только он не постарается доказать инспекторам (или судьям) отсутствие своей вины в выявленных правонарушениях. Однако вряд ли ему удастся кого-то в этом убедить, поскольку по вышеуказанным статьям должностные лица предприятия отвечают и в том случае, если их вина выражена в форме неосторожности, например когда лицо не предусматривало возможностей наступления вредных последствий своих действий или бездеятельности, хотя должно было и могло их предусмотреть.
Более того, в соответствии со Справочником квалификационных характеристик профессий работников (Выпуск 1 “Профессии работников, являющиеся общими для всех видов экономической деятельности” которого был утвержден приказом Минтруда от 29.12.2004 г. № 336) именно руководитель обязан обеспечивать соблюдение законности на предприятии и принимать меры по обеспечению предприятия квалифицированными кадрами.
Таким образом, можно сделать вывод, что, с точки зрения уголовной и административной ответственности, статус частного предпринимателя для бухгалтера более безопасен, чем “трудовой” (то есть статус служебного лица предприятия), хотя полностью и не исключает возможных неприятностей. Ну а в принципе, конечно, следует взвешивать и другие плюсы/минусы работы бухгалтера в качестве частного предпринимателя.
“Бухгалтер” № 13, апрель (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201