ПДВ і сільськогосподарські підприємства
ПИТАННЯ: Сільгосппідприємство використовує спеціальний режим оподаткування. Податкові зобов'язання за ПДВ відображаються у скороченої спеціальній та загальній (від іншої реалізації) декларації. Як формується і розподіляються податкове зобов'язання за ПДВ і податковий кредит товарів, що придбаваються, робіт і послуг, що використовуються у сільськогосподарській та іншій діяльності підприємства? Наприклад, оренда офісу, складу, оплата телефонних послуг тощо. Як правильно відобразити - в якій декларації?
ВІДПОВІДЬ: Уведення нового спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського і рибного господарства, передбаченого п. 8 Приміток Закону про ПДВ, відкладається протягом кількох років, тому дію п. 11.21 та п. 11.29 Закону про ПДВ продовжено Законом № 273 до 1 січня 2008 року.
Сільськогосподарські підприємства, які займаються переробкою молока та м'яса в живій вазі, повинні керуватися положеннями Порядку № 805.
Нарахування і виплата дотацій виробникам здійснюються переробними підприємствами, що мають власні виробничі потужності. Сільськогосподарські товаровиробники, які реалізують переробним підприємствам усіх форм власності молоко та м'ясо в живій вазі, нараховують ПДВ за ставкою 0% з відповідним відшкодуванням з бюджету сум ПДВ у складі придбаних ними товарно-матеріальних цінностей та основних фондів.
Оплата особистим (підсобним) сільським господарствам здійснюється готівковими коштами безпосередньо з каси переробного підприємства.
Переробні підприємства сплачують дотації зі свого спеціального рахунка на спеціальний рахунок виробників молока та м'яса в живій вазі у міру надходження коштів.
У разі недостатності коштів на спеціальному рахунку у виключних випадках за виконавчим приписом нотаріуса або за рішенням суду переробне підприємство погашає дотації виробникам зі свого основного поточного рахунка (з подальшою компенсацією зі спеціального рахунка на поточний).
1. Переробні підприємства для визначення сум дотацій виробникам щомісяця складають попередній розрахунок сум ПДВ, який передбачається отримати у результаті майбутньої реалізації переробленої сировини за формою, наведеною у додатку 1 до Порядку № 805. Такий розрахунок узгоджується з відповідним управлінням агропромислового комплексу при районній (обласній) державній адміністрації. На підставі таких зроблених розрахунків складається прогнозний розрахунок сум ПДВ, що спрямовуються як дотація сільськогосподарським виробникам.
Так, на 2007 рік статтею 68 Закону про Держбюджет-2007 як дотацію сільгоспвиробникам передбачається спрямувати суму ПДВ у результаті застосування спеціальних режимів оподаткування згідно з пунктами 11.21 та 11.29 Закону про ПДВ у розмірі 4 500 000 тис. грн.
Переробне підприємство здійснює розрахунок суми дотацій виробникам за поставлене молоко та м'ясо на підставі виписаних прийомних квитанцій.
У квитанціях у момент приймання-передачі молока та м'яса в живій вазі вказуються:
- вага,
- вартість закупівлі,
- окремим рядком - суми дотацій, які призначені до сплати сільгоспвиробнику, виходячи із загального обсягу закупленої продукції та розміру дотації, виходячи з попереднього розрахунку переробних підприємств.
Переробні підприємства кожний місяць складають розрахунок нарахування сум дотацій сільськогосподарським виробникам за продаж ними молока та м'яса в живій вазі згідно з додатком 2 до Положення № 805 за фактичними даними обсягу закупівлі та надходження на окремий рахунок сум ПДВ. На підставі цього розрахунку переробні підприємства роблять остаточний розрахунок сум дотацій сільгоспвиробникам за поставлене ними молоко та м'ясо в живій вазі. Не перераховані на окремі рахунки сільгоспвиробникам суми дотацій вважаються використаними не за цільовим призначенням.
Переробні підприємства зобов'язані вести роздільний бухгалтерський та податковий облік операцій з переробки м'ясо-молочної продукції; з іншої реалізації, мати власні виробничі переробні потужності; мати спеціальний рахунок для зарахування сум ПДВ для виплати дотацій виробникам.
Визначена до оплати за окремою (скороченою спеціальною) Декларацією сума ПДВ перераховується переробним підприємством на його спеціальний рахунок. Разом зі скороченою спеціальною декларацією за кожний період переробне підприємство подає до податкових органів платіжні документи, які підтверджують перерахування суми ПДВ на спеціальний рахунок, а також виписку банку зі спеціального рахунка про зарахування таких сум.
У разі перевищення податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань у спеціальній декларації з ПДВ сума перевищення перераховується зі спеціального рахунка на поточний рахунок після відповідного висновку органу ДПАУ, передбаченого для бюджетного відшкодування.
Порядок нарахування, виплати та використання коштів, спрямованих на виплати дотацій сільгоспвиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі, не поширюється на операції реалізації молока, молочних продуктів, м'яса та м'ясопродуктів, виготовлених переробними підприємствами з імпортної сировини та з сировини, закупленої не в живій вазі, продажу молока та м'яса в живій вазі посередниками і переробки сировини на давальницьких умовах, а також продажу переробними підприємствами готової продукції, що не пройшла промислову переробку на власних виробничих потужностях.
Однак на практиці переробні підприємства для повного завантаження своїх виробничих потужностей закуповують сировину і матеріали не лише у сільгоспвиробників, але й у інших постачальників. Готова продукція (м'ясна і молочна), виготовлена із сировини та матеріалів, придбаних у різних категорій постачальників, може бути реалізована на внутрішньому і зовнішньому ринку. У цьому випадку податкові зобов'язання і податковий кредит відображаються в різних деклараціях з ПДВ (скороченій та загальній).
Для розподілу придбаних матеріалів і сировини у різних категорій виробників, які переробляються і реалізуються на внутрішньому і зовнішньому ринку, листом ДПАУ № 1399/7/15-3317 рекомендовано переробним підприємствам застосовувати коефіцієнти, які визначаються виходячи з вартості молока та м'яса, придбаних за нульовою ставкою або ставкою 20 % і окремо за ставкою 20 % у інших категорій платників у загальному обсязі закупленого молока та м'яса. Відповідні коефіцієнтам частини експортних операцій відображаються у спеціальній та загальній декларації з ПДВ. Такий самий підхід визначення податкового зобов'язання і податкового кредиту застосовується за операціями продажу молочної та м'ясної продукції на території України. Таким чином, до спеціальної декларації переробні підприємства повинні включати винятково операції з продажу молока, молочної продукції, м'яса та м'ясної продукції, виготовлених з молока та м'яса, придбаних у сільгоспвиробників як за ставкою ПДВ 0%, так і за ставкою 20%. Залишок операцій з продажу будь-яких товарів, включаючи молокопродуктита м'ясопродукти, виготовлених переробними підприємствами з матеріалів, придбаних у інших категорій постачальників, відображаються у загальній декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.
Звіт з ПДВ переробні підприємства складають у вигляді:
- Деклараціїза загальною формою для розрахунку з бюджетом;
- Декларації за формою № 2 спеціальна скорочена при реалізації молока та м'яса в живій вазі переробним підприємствам (згідно з п. 11.21 Закону про ПДВ).
Форма скороченої декларації затверджена Наказом ДПАУ № 499.
Форма загальної декларації затверджена Наказом № 166.
2. Виробники молока та м'яса суми дотацій (у вигляді ПДВ), отримані від переробних підприємств, повинні використовувати суворо за призначенням для розвитку своєї виробничої бази. Суми дотацій за продане м'ясо в живій вазі сільгоспвиробники використовують для забезпечення тварин новими кормами, придбання племінних ресурсів та здійснення ветеринарних заходів.
Суми дотації за продане молоко сільськогосподарські виробники крім особистих підсобних господарств використовують для придбання доїльного та холодильного обладнання, реактивів, пристосувань для визначення якісних показників молока та молочних продуктів, лабораторного обладнання, дезінфікуючих та фільтруючих матеріалів. За використання сум дотацій не за цільовим призначенням керівники сільськогосподарських підприємств притягаються до відповідальності.
До податкового органу щомісяця разом з декларацією з ПДВ виробники подають Довідку про цільове використання сум ПДВ, отриманих від переробних підприємств (далі - Довідка), складену за формою, встановленою Листом № 14884.
У тому випадку, коли сільгоспвиробник складає дві спеціальні декларації з ПДВ на підставі пунктів 11.21 та 11.29 Закону про ПДВ, до кожної спеціальної декларації складається і додається відповідна Довідка.
Оскільки Довідка не є декларацією, штрафні санкції за її неподання не передбачені. Однак Порядком № 805 та № 271 передбачене подання спеціальної декларації з ПДВ разом зі спеціальною довідкою, яка є невід'ємною частиною спеціальної звітності сільгоспвиробників з ПДВ. Тому в разі неподання Довідки звітність з ПДВ сільгоспвиробників вважається поданою у неналежному порядку. Слід зазначити, що скорочена декларація подається за відповідний період, а довідка про цільове використання - за попередній період.
Звіт з ПДВ виробниками молока та м'яса складається у вигляді трьох різних податкових декларацій:
- Декларації за загальною формою для розрахунку з бюджетом;
- Декларації за формою № 2 спеціальна скорочена при реалізації молока та м'яса в живій вазі переробним підприємствам (згідно з п. 11.21 Закону про ПДВ);
- Декларації за формою № 1 спеціальна скорочена при виробництві та переробці сільськогосподарської продукції на власних виробничих площах для розрахунків за операціями спецрежимів (згідно з п. 11.29 Закону про ПДВ).
Суми ПДВ, що підлягають сплаті сільськогосподарськими підприємствами за реалізовані молоко, тварин, птицю, вовну, молочну продукцію та м'ясопродукти, виготовлені у власних переробних цехах, повністю залишаються у розпорядженні цих підприємств і спрямовуються на підтримку власного тваринництва та птахівництва. А суми ПДВ від реалізації молока та виготовленої молочної продукції спрямовуються на придбання пристосувань і реактивів, необхідних для визначення якості молока та молочної продукції, фільтрів, матеріалів, холодильного обладнання і доїльних установок.
У разі коли сільгоспвиробники здійснюють експортні поставки молока, молочної продукції, м'яса та м'ясної продукції, виготовлених з власної сировини, такі експортні операції відображаються у спеціальній декларації № 1 (пункт 11.29 Закону).
Сільськогосподарські підприємства, які реалізують готову продукцію власного виробництва, і продукцію, виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини (крім підакцизних товарів), здійснюють розрахунки з ПДВ відповідно до положень п. 11.29 Закону про ПДВ та Порядку № 271, яким визначається механізм акумуляції коштів ПДВ від реалізації сільськогосподарської продукції рослинництва та рибництва.
Основною умовою використання спецрежимів оподаткування за пунктом 11.29 Закону про ПДВ, як зазначено у Порядку № 271, є отримання від продажу сільгосппродукції власного виробництва та її переробки суми, що складає не менше 50 % загальної суми валового доходу підприємства.
Для новостворених сільгоспвиробників питома вага сільськогосподарської продукції у загальній сумі валового доходу визначається у поточному році за даними звітного періоду.
Новоутвореними сільгоспвиробниками вважаються також суб'єкти господарювання різних форм власності, які зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності у минулому році, але з поважних причин почали здійснювати свою діяльність у поточному році.
Звітним для них вважається період з моменту реєстрації як платника ПДВ до кінця першого звітного місяця, за який подається декларація з ПДВ. На підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільгоспвиробники складають декларацію з ПДВ по реалізованій продукції власного виробництва, включаючи продукцію (крім акцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини. Разом з декларацією з ПДВ сільгоспвиробники подають органам податкової служби за місцем реєстрації Довідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітний період за формою, затвердженою Листом № 14884.
У рядку 1 Довідки вказується обсяг продажу товарів (робіт, послуг) звітного періоду.
У рядку 2 вказується ПДВ з рядка 1.
У рядку 3 вказується розмір виручки, що надійшла на банківський рахунок сільськогосподарського товаровиробника за звітний період.
У рядку 4 з рядка 3 показується ПДВ.
По рядку 5 відображаються відхилення суми виручки, що надійшла від продажу сільгосппродукції (рядок 3), від загального обсягу продажу товарів з ПДВ (рядок 1) та причини їх виникнення. Також указується питома вага таких відхилень у загальному обсязі продажів з рядка 1.
У рядок 6 переносяться дані ПДВ з рядка 23 спеціальної декларації з ПДВ.
У рядку 7 показуються суми пільгового ПДВ, які не могли надійти на спеціальний рахунок внаслідок подій, зазначених у рядку 5. Такі суми ПДВ, що не надійшли на спецрахунок, розраховуються виходячи з питомої ваги виручки, що не надійшла, у загальному обсязі продажу.
У рядку 8 вказуються суми ПДВ, які повинні бути перераховані на спеціальний рахунок. Така сума є різницею між нарахованою сумою ПДВ з рядка 23 спеціальної декларації та сумами ПДВ, що не надійшли, з рядка 7.
По рядку 9 відображаються напрямки, за якими можливе використання суми ПДВ, перерахованої на спеціальний рахунок. Показники цього рядка проставляються відповідно до планованого використання сум ПДВ. Відповідальність за можливе відхилення фактичного напрямку суми ПДВ від планованого не передбачена.
По рядку 10 відображається плановане використання виручки, зазначене у рядку 3 Довідки.
У Листі ДПАУ № 8557/7/16-1417 йдеться про те, що стягненню до бюджету підлягають суми ПДВ, нараховані сільськогосподарськими товаровиробниками за спеціальною декларацією, у частині, що дорівнює сумі ПДВ, розрахованої згідно з Довідкою (рядок 8).
Суми перевищення ПДВ, отриманого в результаті реалізації сільськогосподарської продукції, та ПДВ, сплаченого постачальникам у складі придбаних товарів (робіт, послуг), перераховуються на окремий спеціальний рахунок у строки, встановлені для перерахування ПДВ до бюджету. Не перераховані у встановлений строк для сплати ПДВ на окремий спеціальний рахунок суми ПДВ вважаються використаними не за цільовим призначенням і стягуються до Державного бюджету. Спеціальний рахунок для перерахування сум ПДВ сільгоспвиробники зобов'язані відкрити протягом звітного періоду. Залишок податкового кредиту (перевищення податкового кредиту над сумою податкового зобов'язання) зараховується у зменшення податкового зобов'язання наступного податкового періоду.
Залишок грошових коштів на окремому спеціальному рахунку наприкінці року стягненню до бюджету не підлягає і переноситься на наступний рік.
У разі коли сільгоспвиробники паралельно здійснюють поставку підакцизних товарів або товарів, що придбані на стороні, за такими операціями складається декларація з ПДВ за формою, встановленою наказом № 166, тобто за загальною формою, за якою провадяться розрахунки з бюджетом.
Таким чином, у вищенаведеному матеріалі викладено загальне уявлення про спеціальні режими обкладання ПДВ сільськогосподарських підприємств.
Щодо питання розподілу податкового зобов'язання і кредиту з ПДВ, то рішення цього питання полягає в наступному:
Придбані товари, що використовуються в операціях переробки власної сільськогосподарської сировини (пункт 11.29 Закону про ПДВ) та інші операції, розподіляються пропорційно між скороченою і повною деклараціями. Механізм розподілу таких товарів наведено у підпункті 7.4.3 Закону про ПДВ, в якому йдеться:
“Уразі коли товари (роботи, послуги), виготовлені або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, що відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду”.
Для розподілу придбаних матеріалів та сировини у різних категорій виробників, що переробляються і реалізуються на внутрішньому та зовнішньому ринку підприємств, які використовують спеціальний режим оподаткування, згідно з пунктом 11.21 Закону про ПДВ рекомендується переробним підприємствам застосовувати коефіцієнти, які визначаються виходячи з вартості молока та м'яса, придбаних за нульовою ставкою або ставкою 20% і окремо за ставкою 20% у інших категорій платників у загальному обсязі закупленого молока і м'яса. Відповідні коефіцієнтам частки експортних операцій відображаються у спеціальній та загальній деклараціях з ПДВ. Залишок операцій з продажу будь-яких товарів, включаючи молокопродукти та м'ясопродукти, виготовлених переробними підприємствами з матеріалів, придбаних у інших категорій постачальників, відображаються у загальній декларації, за якою здійснюються розахунки з бюджетом.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.
Закон № 273 - Закон України від 19.10.2006 p. № 273-V “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” за спеціальними режимами оподаткування сільськогосподарських товаровиробників”.
Закон про Держбюджет-2007 - Закон України від 19.12.2006 p. № 489-V “Про Державний бюджет України на 2007 рік”.
Порядок № 805 - Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі, затверджена Постановою КМУ від 12.05.1999 р. № 805, зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 04.03.2004 р. № 254.
Порядок № 271 - Порядок акумуляції та використання коштів, що нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини, затверджений Постановою КМУ від 26.02.1999 p., № 271, зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 04.03.2004 р. № 254.
Наказ № 166 - наказ ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166 “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання”.
Наказ ДПАУ № 499 - наказ ДПАУ від 23.10.1998 р. № 499 “Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість”, зі змінами, внесеними наказом ДПАУ від 15.06.2005 р. № 213.
Лист № 14884 - Лист ДПАУ та Мінагрополітики від 24.09.2003 р. № 14884/7/15-2317 і № 37-21-1-12/10699 “Про форму Довідки з цільового використання сум ПДВ”.
Лист № 8557/7/16-1417 -лист ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8557/7/16-1417.
“Консультант бухгалтера” № 14 (398) 2 квітня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)