Перенесение уплаты налоговых платежей
на следующие отчетные периоды
У предприятий нередко возникает соблазн при отгрузке товаров в конце текущего квартала перенести уплату налоговых платежей на следующие отчетные периоды. Грамотное использование нюансов действующего законодательства с целью сдвига срока уплаты налогового платежа в налоговом планировании осуществляется в рамках применения метода отсрочки налогового платежа. В качестве схемы, позволяющей отсрочить дату возникновения налога на прибыль и НДС, ранее предлагался вариант заключения с будущим покупателем договора ответственного хранения товара с перезаключением с ним же в следующем отчетном периоде договора купли-продажи.
Между тем некоторые пытливые бухгалтера обратили внимание на то, что с точки зрения налога на прибыль при использовании данной схемы оптимизация будет достигнута лишь за счет отложенного обложения только разницы между будущей ценой продажи товара и ценой его приобретения (то есть прибыли).
Связано это с тем, что до момента отгрузки товара по договору купли-продажи он будет чиниться на балансе предприятия и, соответственно, пересчитываться по п. 5.9 Закона О Прибыли. А поскольку на конец отчетного периода товары с остатков списываться не будут, то валовые затраты в этой части заморозятся. В связи с этим эффект (Э)* от применения схемы отсрочки налоговых платежей с помощью заключения договора ответственного хранения (в сравнении с базовым вариантом оформления купли-продажи) в общем случае будет составлять:
Э = Ц : 6 + Нац х 0,25,
где Ц - цена реализации товара по будущему договору купли-продажи, грн;
Нац - сумма наценки по будущему договору купли-продажи товара, грн.
Эффект этот можно увеличить, если соединить схему, использующую ответственное хранение товара, и схему, основанную на использовании даты валютирования.
Суть соединения этих двух схем заключается в следующем. По договору ответственного хранения будущий продавец отгружает товары будущему покупателю, при этом в договоре предусматривается сумма платы за услуги по хранению товара, размер которой стороны вправе устанавливать самостоятельно.
Затем с использованием даты валютирования поклажедатель перечисляет плату за услуги по хранению товара, которую он может включить в состав валовых затрат по налогу на прибыль: см. схему 1.
С схемой 1 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Естественно, плата за хранение товара в течение короткого срока будет небольшой, что не даст должного эффекта от использования даты валютирования. Поэтому иногда можно попытаться искусственно увеличить размер такой платы**. Например, поклажедатель может вначале заключить договор ответственного хранения на длительный срок и предусмотреть в нем достаточно высокую плату за услуги по хранению товара, а в следующем отчетном периоде “в силу объективно изменившихся обстоятельств”, внеся соответствующие изменения в договор хранения,- сократить срок нахождения товара на хранении и, следовательно, снизить размер первоначально установленной платы. При этом часть ранее перечисленной суммы за услуги по хранению*** может вернуть как хранитель (после наступления даты валютирования) одновременно с оплатой за товар, так и как сам поклажедатель, отозвав платежное поручение до наступления даты валютирования.
В результате данной операции у поклажедателя**** на сумму проплаченных услуг в отчетном периоде возникнет право на валовые затраты, а в следующем периоде - в случае уменьшения платы за услуги - эти расходы будут откорректированы.
У хранителя при зачислении средств на текущий банковский счет увеличится валовой доход по услугам, который после снижения платы за хранение также будет подлежать корректировке.
По НДС на дату зачисления денежных средств на текущий счет хранителю придется выдать налоговую накладную поклажедателю в части услуг по хранению, а затем, после возврата поклажедателю денежных средств, оказавшихся излишне уплаченными, выписать к этой налоговой накладной корректировку.
Правда, следует отметить, что к изменениям договорной цены на услуги налоговики относятся весьма неодобрительно. Например, из определения Вадсуда от 11.07.2006 г. по делу № А-13/430-04 можно понять, что представители ГНИ лишили предприятие права на валовые затраты по услугам ответственного хранения на основании того, что стоимость услуг впоследствии была увеличена путем заключения дополнительного соглашения. Между тем суд заметил:
“<...> доказательств признания недействительным дополнительного соглашения об увеличении стоимости услуг по ответственному хранению ответчиком не представлено.
Таким образом, судебная коллегия считает, что истец осуществлял налоговый учет по налогу на прибыль по указанным хозяйственным операциям в соответствии с требованиями действующего законодательства”.
Мы с таким решением полностью согласны, поскольку последующее изменение договорной цены на услуги не противоречит нормам действующего законодательства. (Кстати, в нашем случае с валютированием по сути меняется не цена услуги, а ее объем.)
Если же поклажедатель до наступления даты валютирования сом отзовет платежное поручение, то у хранителя валовой доход и налоговое обязательство по НДС возникнут на общих основаниях по первому событию - между предоставлением услуг и получением денег за них. При этом возможен вариант, когда при отзыве платежного поручения окончательная стоимость услуг по хранению будет зачтена в оплату за товар, полученный покупателем-хранителем. В этом случае дата валового дохода по услугам будет определяться по дате фактического предоставления услуг, а налогового обязательства по НДС - по дате подписания акта о предоставлении услуг по хранению.
Что же касается налогового учета отгруженных товаров, то в общем порядке по дате оформления соответствующих документов на передачу* у продавца-поклажедателя возникнет валовой доход с начислением налогового обязательства по НДС, а у покупателя-хранителя появится право на валовые затраты******.
При использовании этой схемы эффект от временной отсрочки налоговых платежей составит:
Э = Ц : 6 + Нац х 0,25 + У х 0,25,
где У - часть стоимости услуг по ответственному хранению, на которую происходит корректировка при изменении договора, без НДС.
Теперь поговорим о минусах предложенных схем оптимизации.
Уже отмечалось, что товары, полученные на ответственное хранение, до перехода права собственности на них к покупателю по договору купли-продажи нельзя использовать в обороте хранителя-покупателя, иначе в соответствии с абз. 4 п. 1.23 Закона О Прибыли такие товары будут считаться бесплатно предоставленными - со всеми негативными последствиями. Исходя из этого лица, имеющие отношение к отгрузкам товаров у хранителя-покупателя (сбытовики, кладовщики), должны быть осведомлены о том, что документы на отгрузку такого товара покупателям******* до момента заключения договора купли-продажи с поклажедателем выписывать нельзя.
В отношении договорных условий хранения нужн: отметить следующее.
Во-первых, при отгрузке товаров, определенных родовыми признаками (песок, щебень навалом и т. п.), в договоре следует отдельно указать, что право собственности на них к хранителю не переходит.
Во-вторых, лучше не предусматривать в таком договоре возможность использования товаров хранителем, а по окончании хранения заключить новый договор - на куплю-продажу товаров. Это связано с проблемами, которые могут возникнуть с отражением полученных хранителем товаров в составе валовых затрат при отсутствии отдельного договора купли-продажи (см. п. 1.23 и п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).
Впрочем, следует отметить: судя по постановлению ВХСУ от 26.08.2004 г. по делу № 34/195а, все-таки бывает, что суды к товарам, полученным на хранение и использованным в производственном или хозяйственном обороте, относят только те товары, которые с забалансовых счетов хранителя “уходят” как отдельные объекты учета (например, при передаче их в переработку или при продаже). При этом суд исходил из того, что стоимость основных фондов, числящихся на забалансовом счете “Основные средства (хранение)”, не изменялась. Однако особо рассчитывать на подобную позицию судов не следует.
Договоры ответственного хранения в целях оптимизации налогообложения могут заключаться не только с потенциальным покупателем товаров. Например, их используют для “закачки” валовых затрат во взаимоотношениях с убыточными плательщиками налога на прибыль или сателлитами********-единоналожниками.
Суть таких схем заключается в том, что предприятие просто передает часть товара или основные фонды на ответственное хранение, за что хранитель начисляет плату за услуги. При этом в случае использования сателлитов-ЮРЕНов перечисление платы за услуги может на некоторое время задерживаться, и тогда единый налог по данной операции не будет возникать до момента получения платы за услуги по ответственному хранению. Эффект от использования схем “закачки” валовых затрат:
1) у ЮРЕНа на 10 %-ном едином налоге:
Э = (0,25 –0,1) х У1 = 0,15 х У1,
где У1 - стоимость услуг по ответственному хранению;
2) у ЮРЕНа на 6 %-ном едином налоге:
Э = (0,25 / 1,2 – 0,06) х У2 = 0,1483 х У2,
где У2 - стоимость услуг по ответственному хранению (с НДС);
3) у ЧПЕНа - неплательщика НДС:
Э = 0,25 / 1,2 - Ст - 0,2083 - Ст,
где Ст - ставка единого налога для вида деятельности “Оказание услуг по ответственному хранению имущества” или - при его отсутствии - для иных видов деятельности.
Следует также заметить, что в обычных, неоптимизационных, операциях получение денег за хранение тоже может сослужить пользу предприятиям.
Следует иметь в виду, что в общем случае в соответствии со ст. 1021 ГК обязанность комиссионера хранить имущество комитента лежит на нем в рамках договора комиссии. За выполнение договора комиссии (то есть при осуществлении сделок по продаже товара) комиссионер получает комиссионное вознаграждение. Однако если сделка не заключается по не зависящим от комиссионера причинам, то в соответствии со ст. 1024 ГК комиссионер имеет право на возмещение расходов, которые он понес при исполнении своих обязанностей по договору комиссии. (Кстати, именно на возмещение расходов, а не на выставление отдельной платы за услуги, включающей в себя прибыль.)
И вот тут следует быть осторожным и получить хоть какое-то минимальное возмещение при возврате товаров комитенту. В противном случае налоговики могут потребовать отражения комиссионером валового дохода по услуге бесплатного хранения товаров комитента. И хотя через суд предприятиям иногда удается отбиться от таких претензий (см., например, постановление Одесского апелляционного хозяйственного суда от 08.09.2005 г.), подобных проблем лучше избегать.
Хотя в данном вопросе для ухода от валового дохода по бесплатно оказанной услуге комиссионер может сослаться и на письмо ГНАУ от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317, в котором налоговики говорят об отсутствии валовых доходов у предприятия, предоставляющего бесплатные услуги. Правда, комитента от валовых доходов по бесплатно полученной услуге такое письмо не спасет.
_________________________
* Эффектом эту сумму, конечно, можно назвать только условно, поскольку на самом деле эффект в данном случае получается на банковских процентах от этой суммы, если предположить, что в противном случае пришлось бы брать кредит в банке для уплаты соответствующей суммы налогов, или на размере рентабельности оборотных средств.
** Конечно, в разумных пределах.
*** Имеется в виду та часть суммы, на которую произошло снижение стоимости услуг.
**** Разумеется, если хранитель является плательщиком налога на прибыль.
***** К сожалению, украинский ГК, в отличие, например, от российского и казахского, не содержит нормы о том, что, если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. Но, с другой стороны, оформление еще одной накладной на товар, который и так находится во владении хранителя,- не очень оправдано, если не предваряется возвратом товара. Очевидно, в данном случае наиболее оптимальным будет оформить какой-нибудь акт, в котором покупатель-хранитель подтверждает выполнение продавцом-поклажедателем своей обязанности по передаче товара, определенного в договоре купли-продажи, с момента заключения такого договора.
****** В данном случае первым событием будет выступать получение товаров, а не их оплата.
******* Приобретающим товар у хранителя.
******** Специально созданное структуры для снижения налоговой нагрузки на основное предприятие.
“Бухгалтер” № 14, апрель (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201