В мире, в России, у нас
Мировой опыт
Как отмечалось, во многих странах проблема злоупотребления правами налогоплательщика рассматривается в контексте более широкого понятия добросовестности налогоплательщика.
Поэтому позволим себе небольшое юридическое отступление. Доктрина добросовестности (то есть bona fides) известна еще римскому праву, в котором она противопоставлялась злому умыслу (dolus malus). Сегодня данная доктрина в том или ином виде присутствует в большинстве западных правовых систем (например, в англосаксонском праве она известна как Good faith, в немецком - как Тreu und Glauben). В этих системах она рассматривается как определенное сдерживание эгоизма в юридических отношениях, фактор, позволяющий бороться с такими формами поведения, которые соответствуют букве права, но нарушают его дух, а также препятствуют использованию норм и институтов права в целях, которые преследует право*.
Российский опыт
Следует отметить, что тема добросовестности налогоплательщика уже несколько лет находится на пике популярности у нашего большого северного соседа. А поскольку довольно часто новое украинское - это хорошо заимствованное российское, позволим себе обратить наш взор именно на опыт России.
(Тем более что этот российский опыт для наших судей и сейчас весьма авторитетен.)
Необходимо подчеркнуть, что термин “добросовестный налогоплательщик” в российском налоговом законодательстве не определен. Его юридическое содержание было выработано судебной практикой, прежде всего на основе ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации.
В 1998 году КС РФ впервые использовал категорию добросовестности применительно к налогоплательщикам, указав на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика налогов, не поступивших в бюджет из-за банкротства банка, нарушает конституционные гарантии частной собственности (п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.98 г. № 24-П).
Вполне логично, что далее КС РФ занялся недобросовестными плательщиками. Так, в своем определении от 25.07.2001 г. № 138-О он указал, что принудительное взыскание с недобросовестных налогоплательщиков налогов, не поступивших в бюджет, конституционные гарантии права частной собственности не нарушает.
Продолжая тему добросовестности в своем определении от 16.10.2003 г. № 329-О, КС РФ отметил, что в сфере налоговых отношений действует презумпция (то есть предположение) добросовестности. Поэтому налоговые органы и суды не могут истолковывать понятие “добросовестные налогоплательщики” как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Но наряду с этим КС отметил, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности конкретного предприятия при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на уменьшение налогов - как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела - относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду неподведомственно.
Следующий шаг КС РФ в развитии категории “добросовестность налогоплательщика” - принятие определений от 08.04.2004 г. № 169-О и от 04.11.2004 г. № 324-О. В них указано, что отказ в праве на налоговый вычет НДС (аналог украинского права на налоговый кредит) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.
В итоге благодаря усилиям российского КС критерии добросовестности сегодня широко используются в судебных разбирательствах в арбитражных судах при оценке действий налогоплательщиков. Причем настолько широко, что возникла настоятельная потребность в обобщении соответствующей практики.
Такое обобщение, представленное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС) от 12.10.2006 г. № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”, и имеет для нас большую ценность.
На наш взгляд, существует большая вероятность того, что подобным путем пойдет и украинская судебная система (тем более что определенные предпосылки для этого имеются**). Да и налоговые проблемы, с которыми сталкиваются наши государства, во многом схожи. Так что есть смысл познакомить наших читателей с концептуальными моментами данного Постановления ВАС.
1. Понятие налоговой выгоды. Этим термином ВАС обозначает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т. п. В общем, все то, на что любят претендовать украинские налогоплательщики.
2. Критерии необоснованности налоговой выгоды:
(1) учет операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (доктрина превалирования сущности над формой);
(2) учет операции, не обусловленной разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера (доктрина деловой цели);
(3) получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (доктрина реальности затрат).
При этом, по мнению ВАС, следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
3. Прямые признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком “налогоуменьшающих” операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются осуществление и учет иных хозяйственных операций;
- осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
- наличие разумно не обусловленных особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций***;
- осуществление налогоплательщиком, его взаимозависимыми или аффилированными**** лицами операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей;
- действие налогоплательщика без должных осмотрительности и осторожности при имеющейся возможности получения информации о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика и контрагента;
- осуществление налогоплательщиком операции главным образом ради налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
4. Косвенные признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды:
- создание организации незадолго до осуществления хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
По мнению ВАС, на необоснованность налоговой выгоды указывает либо совокупность подобных косвенных обстоятельств, либо их сочетание с прямыми признаками.
5. Последствия получения необоснованной налоговой выгоды:
(1) при учете операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом - определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (сопровождается признанием сделок мнимыми и притворными);
(2-3) при учете операции, не обусловленной разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), или при отсутствии реальной предпринимательской или иной экономической деятельности - отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с получением выгоды.
6. Бремя доказывания. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности,- достоверны.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом акта об отказе в предоставлении налоговой выгоды, возлагается на этот орган.
Украинская действительность
Конституционный Суд Украины вспомнил о добросовестности как об одном из общеправовых начал лишь в одном своем решении - от 01.12.2004 г. № 18-рп/2004 по делу об охраняемом законом интересе.
Тем не менее можно констатировать, что категория “добросовестность налогоплательщика” постепенно проникает и в практику украинских судов общей юрисдикции. Например, в Справке об изучении и обобщении судебной практики Высшего административного суда Украины о возмещении НДС из Государственного бюджета (Справочная информация ВадСУ от 20.10.2006 г.) отмечается, что неисполнение контрагентом своих обязательств по уплате налога в бюджет “не является основанием для лишения добросовестного плательщика налогов***** права на его возмещение в случае, если последний выполнил все предусмотренные законом условия относительно получения такого возмещения и имеет документальное подтверждение размера налогового кредита”.
Очевидно, что если продолжить мысль Вадсуда, то недобросовестного плательщика в аналогичной ситуации права на бюджетное возмещение вполне можно лишить.
На наш взгляд, проявление концепции добросовестности налогоплательщика можно найти и в конкретных судебных решениях. Просто украинские суды прямо не ссылаются на нее.
Например, в Постановлении ВСУ от 12.10.2004 г. по делу № 12/239н и постановлении ВХСУ от 21.04.2005 г. по делу № А-03/277-04 плательщики были лишены права на валовые затраты и налоговый кредит (согласно российской терминологии - лишены налоговой выгоды), поскольку они в одном и том же отчетном периоде купили товары, а затем продали их по цене значительно ниже цены приобретения. По большому счету, суды сочли эти операции не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Претензии судов возникали и в случае приобретения товаров по договорам товарного кредита и их последующей реализации в краткий промежуток времени без включения в их стоимость суммы процентов за пользование кредитом (см. п. 1 раздела II письма ГНАУ от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049).******
А вот в постановлениях от 13.04.2005 г. по делу № 11/135 и от 03.08.2005 г. по делу № 32/585 ВХСУ по сути установил, что убыточные операции плательщиков были обусловлены разумными экономическими или иными причинами. В первом деле речь шла об объективно убыточной продаже фуражной кукурузы (такая продажа была вызвана снижением рыночной цены на данную категорию товара), во втором - об акционной продаже техники по цене 1 грн (проводилась в целях увеличения объемов реализации товаров бытовой химии и расширения круга их потребителей). Иными словами, в обоих случаях налогоплательщик действовал добросовестно.
Итоги и прогнозы
По нашему мнению, более активное применение доктрины добросовестности в налоговых отношениях - вопрос не очень далекого будущего. Поэтому настраивать вашу деятельность под данный стандарт нужно уже сейчас. Чтобы не было потом мучительно стыдно.
Следует также отметить, что использование налоговыми органами и судами стандарта “добросовестный налогоплательщик” - довольно сложная процедура, рассчитанная на очень грамотного правоприменителя и требующая значительных интеллектуальных усилий, активной творческой и неформальной работы компетентных органов.
При этом совершенно очевидно, что применение стандарта “добросовестный налогоплательщик” категорически требует добросовестности от самих налоговых и судебных органов******* Без этого условия попросту исчезает изначальная цель введения понятия “добросовестность” в правовую систему - обеспечение приоритета духа закона над его буквой.
__________________________
* Кстати, аналогичная концепция существует и в теории бухгалтерского учета, которая требует от бухгалтера соблюдения стандарта “true and faire view” (“достоверный и добросовестный взгляд”). В Законе “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” он нашел частичное воплощение в принципе превалирования сущности над формой.
** Об этом - см. раздел “Украинская действительность” настоящей статьи.
*** Например, изначально подозрительным выглядит принятие в качестве средства платежа векселя, срок погашения которого приходится на 2032 год.
**** Напомним, что под аффилированными лицами, как правило, понимают физлиц и юрлиц, способных оказывать влияние на предпринимательскую деятельность других юрлиц и/или физлиц.
***** При этом наш Вадсуд не объясняет, кого следует считать добросовестным плательщиком, а кого - нет. Вот тут на безрыбье как раз и можно взять за основу российские критерии.
****** Хотя письмо умалчивает о конкретных условиях договора товарного кредита, можно предположить, что имела место довольно распространенная “минимизационная” схема: ставка по товарному кредиту была очень высокой, а товар, скорее всего, плательщику не отгружался и до реализации находился на ответственном хранении у поставщика.
******* Кстати, соответствующее требование нашло отражение в п. 5 ч. 3 ст. 2 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которому по делам об обжаловании решений, действий или бездействия субъектов властных полномочий (в том числе органов государственной налоговой службы) административные суды проверяют, приняты (совершены) ли они добросовестно.
“Бухгалтер” № 14, апрель (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201