Реорганізація шляхом злиття.
Деякі нюанси оподаткування
Як такий процес реорганізації досить складний і трудомісткий як з позиції керівників та юристів підприємства, що реорганізується, так і з позиції бухгалтера, якому потрібно вирішувати всі проблеми, пов'язані з відображенням у податковому і бухгалтерському обліку цієї операції. Крім того, саме бухгалтеру доведеться “боротися” і відстоювати позицію, вигідну підприємству, перед інспекторами податкової служби, які, як правило, знаходять чимало підстав для стягнення додаткових податкових платежів з підприємства, що реорганізується.
“Слабким місцем”, користаючись яким, можна поповнити бюджет додатковими платежами за рахунок підприємства, що реорганізується, як правило, є питання, пов'язані з податком на додану вартість. Такими, що найчастіше зустрічаються, як свідчить наша практика, є наступні:
- чи підлягає обкладанню ПДВ операція передачі активів підприємства у зв'язку зі злиттям;
- чи підлягає коригуванню податковий кредит, отриманий підприємствами при придбанні активів, що передаються у подальшому в процесі реорганізації новоствореному суб'єкту господарювання?
Нагадаємо, що, згідно з ст. 104 ЦК України, юридична особа припиняється в результаті передачі усього свого майна, прав і обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам (злиття, приєднання, розподіл, перетворення) або в результаті ліквідації. Аналогічні положення містяться у ст. 59 ГК України.
Згідно з ст.106 ЦК України злиття здійснюється за рішенням учасників юридичної особи або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.
У разі злиття суб'єктів господарювання всі майнові права та обов'язки кожного з них переходять до суб'єкта, утвореного в результаті такого злиття (п. 2 ст. 59 ГК України).
У результаті реорганізації підприємств шляхом злиття їх майнові права та обов'язки в повному обсязі переходять до ново-створеного підприємства, активи і пасиви балансу таких підприємств повністю приєднуються до активів і пасивів підприємства-правонаступника, у тому числі з урахуванням заборгованості зі сплати податків до бюджетів всіх рівнів та з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування реорганізованого підприємства. Тобто при приєднанні підприємства до правонаступника показники діяльності підприємства переносяться до балансу і податкового обліку правонаступника і повністю враховуються при визначенні податкових результатів таким правонаступником.
У разі коли підприємство, яке приєднується (зливається) до іншого суб'єкта, до реорганізації мало “податкові збитки” (від'ємне значення об'єкта оподаткування), такі “збитки” у подальшому повинні враховуватися при визначенні податкових зобов'язань платника податку - правонаступника.
Переходячи безпосередньо до розгляду аспектів першого з вищена-ведених питань, зазначимо, що існують два способи доведення, що операція з передачі активів у процесі реорганізації не є оподатковуваною, перший з яких, на наш погляд, більш обґрунтований з юридичної точки зору, другий же - підкріплений офіційною думкою контролюючого органу.
1. Операції, що є об'єктом обкладання ПДВ, наведені у п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ:
- поставка товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України (пп.3.1.1);
- ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (пп.3.1.2);
- вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (пп.3.1.3).
Очевидно, що операція, яка розглядається, жодним чином не може підпадати під визначення ввезення (імпорту) або вивезення (експорту) товарів (послуг).
Розглянемо, чи підпадає операція з передачі активів у процесі реорганізації шляхом злиття під визначення поставки товарів.
Визначення терміна “поставка товарів” наведене у п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ: “поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) …”…
Як випливає з норми Закону, термін “поставка товарів” нерозривно пов'язаний з двома факторами:
- перехід права власності;
- наявність цивільно-правового договору, згідно з яким відбувається такий перехід.
У ситуації, що розглядається, відбувається перехід права власності на активи від суб'єкта господарювання, що реорганізується, до створеного в результаті злиття, однак відсутній такий необхідний для терміна “поставка” фактор, як цивільно-правовий договір. При переході активів у процесі реорганізації неправильно говорити про цивільно-правовий договір. Обґрунтуємо таке твердження.
Згідно з ст. 626 ЦК України договором є домовленість двох чи більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків.
Таким чином, необхідними критеріями, що характеризують категорію “цивільно-правовий договір”, є:
- наявність сторін;
- наявність домовленості між ними;
- спрямованість такої домовленості на встановлення, зміну, припинення прав і обов'язків.
Разом з тим, у разі коли мова йде про відносини реорганізації, відсутні сторони відносин, відповідно, відсутня домовленість між ними, спрямована на будь-що.
У цій ситуації мають місце не цивільно-правові відносини, засновані на принципах рівноправності сторін, а управлінське волевиявлення, яке не передбачає наявності другої сторони та її згоди, спрямованої на реалізацію корпоративних прав власників, у тому числі права на управління товариством, за допомогою ухвалення рішення про реорганізацію шляхом злиття, з передачею активів підприємству, що створюється.
У зв'язку з цим, операція з передачі активів у процесі реорганізації не відповідає терміну “поставка”, отже, така операція не підпадає під визначення оподатковуваної операції у розумінні Закону про ПДВ
2. Згідно з пп. 3.2.8 ст. 3 Закону про ПДВ не є об'єктом оподаткування операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку.
При цьому під поставкою сукупних валових активів слід розуміти поставку підприємства як окремого об'єкта підприємництва або включення валових активів підприємства чи його частин до складу активів іншого підприємства При цьому підприємство-покупець набуває прав та обов'язків (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.
Зазначимо, що у другому абзаці пп. 3.2.8 ст. 3 Закону про ПДВ прямо передбачена як така, що не підлягає оподаткуванню, операція, результатом якої є включення усіх валових активів підприємства до складу активів іншого підприємства - правонаступника прав і обов'язків суб'єкта, що передається.
А тому у разі коли в результаті реорганізації підприємства (злиття або приєднання)усі майнові права та обов'язки одного суб'єкта переходять, у повному обсязі, до іншого і активи і пасиви балансу такого підприємства зливаються (приєднуються) з активами і пасивами балансу підприємства правонаступника, така операція не є об'єктом обкладання ПДВ.
Аналогічна думка висловлюється в листах ДПАУ від 12.02.2001 р. № 630/6/16-1217, від 27.04.2001 № 5543/7/16-1217-26, від 27.11.2002 р. № 18443/7/15-3417-23 та ін., а також у консультаціях журналу “Вісник податкової служби України”.
Зазначимо, що, незважаючи натой факт, що листи органів державної влади не мають сили нормативних актів і не є обов'язковими для застосування платниками податків, вони висловлюють сформовану під впливом ряду факторів офіційну позицію конкретного державного органу, у цьому випадку - державної податкової адміністрації України. Посадові особи органів нижчого підпорядкування повинні дотримуватися загальних тенденцій та діяти в межах офіційної думки вищого органу.
При цьому, як було зазначено вище, офіційна думка, що висловлюється ДПАУ в ряді листів, є такою, що операція, яка розглядається, підпадає під дію пп. 3.2.8 ст. 3 Закону і не є об'єктом обкладання ПДВ. Відзначимо, що зазначені Листи відкликані не були, суттєві зміни в законі, що роблять їх неактуальними і не відповідними діючим положенням Закону про ПДВ у частині застосування пп. 3.2.8 у цій ситуації, не провадилися
Звернімося до розгляду другого з вищенаведених питань, а саме, питання щодо необхідності коригування податкового кредиту, отриманого при придбанні активів, що у подальшому передаються у процесі реорганізації новоствореному суб'єкту господарювання.
Часто органи державної податкової інспекції вказують на обов'язок підприємства, що реорганізується, зробити збільшення суми податкового зобов'язання за ПДВ, розрахованої з вартості активів (у т.ч. основних фондів), що передаються за передаточним балансом, обґрунтовуючи такі свої вимоги положеннями пп. пп. 7.4.1 - 7.4.2 Закону про ПДВ.
Вважаємо, що в цьому випадку представники контролюючого органу помилково застосовують до операції з передачі активів у процесі реорганізації норму матеріального права, що не підлягає застосуванню у зазначеній ситуації. Обґрунтуємо таке твердження.
Наведемо положення зазначених пунктів:
“У разі коли у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, або основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною вартістю у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)”. (пп. 7.4.1).
“У разі платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, призначені для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника” (пп. 7.4.2.).
Зазначимо, що кожна норма права поширює свою дію на конкретні відносини (при конкретних умовах) і діє по певному колу осіб.
Визначимо умови дії наведених норм пп. пп. 7.4.1 - 7.4.2 ст. 7 Закону про ПДВ.
Норма пп. 7.4.1 Закону про ПДВ діє за таких умов:
- товари (послуги) були придбані раніше;
- сума сплаченого при їх придбанні податку була віднесена до складу податкового кредиту;
- товари (послуги) у період після їх придбання починають використовуватися у неоподатковуваних операціях або операціях, звільнених від оподаткування;
- основні фонди у період після їх придбання переводяться до складу невиробничих.
Поширює свою дію ця норма на осіб, що є платниками ПДВ.
За наявності зазначенихумов і стосовно зазначених осіб настають наслідки у вигляді обов'язку платника податку, у період, коли товари (послуги) почали використовуватися в неоподатковуваних або звільнених операціях, а основні фонди були переведені до складу невиробничих, здійснити “умовний продаж” з відповідним нарахуванням ПДВ.
Норма пп. 7.4.2 діє за таких умов:
- платник податку у поточному податковому періоді здійснює придбання товарів (послуг) і основних фондів;
- такі товари (послуги), основні фонди первісне призначаються для використання в неоподатковуваних або звільнених операціях.
Поширює свою дію ця норма на осіб, що є платниками ПДВ.
За наявності зазначених умов і стосовно зазначених осіб настають наслідки у вигляді відсутності у платника податку права на податковий кредит на вартість зазначених активів у період, коли товари (послуги), основні фонди придбані.
Як бачимо, необхідним фактором для застосування положень пп. пп.7.4.1-7.4.2 Закону про ПДВ є використання товарів (послуг) у неоподатковуваних або звільнених операціях, стосовно ж основних фондів взагалі існує вказівка про наявність факту їх переведення до складу невиробничих.
У положеннях пп. 7.4.1 мова йде про таке використання (переведення) у період після їх придбання, у пп. 7.4.2 - про призначення їх для зазначених цілей з моменту придбання
Відповідно до загальноприйнятого тлумачення, під використанням розуміють здійснення з об'єктом операцій, у процесі яких при безпосередній експлуатації такого об'єкта з нього мають якісь корисні якості відповідно до його призначення. При використанні, як правило, відбувається поступовий знос об'єкта.
Разом з тим, операція з передачі активів за розподільним актом (балансом) не є їх використанням, оскільки під час її здійснення не здобувають якихось корисних якостей об'єктів. Немає також ознаки безпосередньої експлуатації об'єкта в такій операції, не відбувається його знос. У цьому випадку мова йде про певну нематеріальність сутності операції, що провадиться, під якої здійснюються не конкретні дії з використанням активів, а реалізується воля учасників товариства, спрямована на перехід права власності на такі активи. Результатом такої операції є не матеріальний чи інший корисний результат (здійснення робіт, послуг з використанням активів), а юридичний факт - перехід права власності на об'єкти від одного суб'єкта господарювання до іншого.
Активи (у тому числі основні фонди), що передаються, у силу своїх технологічних і конструктивних особливостей, призначені виключно для виробничого (господарського) використання і не можуть бути призначені для інших цілей ні з моменту придбання, ні в наступному періоді.
У зв'язку з цим, можна чітко визначити, що положення пп. пп.7.4.1-7.4.2 Закону про ПДВ не поширюють свою дію на операції з передачі активів від одного суб'єкта господарювання до іншого у процесі реорганізації.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
“Консультант бухгалтера” № 15 (399) 9 квітня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)