Закон № 398-V нанес удар по импортерам
До вступления в силу Закона № 398-V, а произошло это 1 января 2007 года, покупателей товаров и услуг мало волновали обычные цены на купленный товар, так как в налоговый кредит включалась вся сумма НДС, которую начислил (уплатил) поставщик, даже если он, будучи очень честным, начислил ее не на договорную цену, а на обычную, которая выше договорной. Основанием для такого вывода служила действующая до 1 января 2007 года редакция пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, согласно которой налоговый кредит отчетного периода состоял из:
“... сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Если в последующем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.
Как видим, до 1 января 2007 года в налоговый кредит включалась сумма, которую уплатил или начислил покупатель. При этом “начислить” и уплатить он мог только ту сумму, которая была отражена в налоговой накладной или грозовой таможенной декларации (ГТД). Следовательно, в случае если в налоговой накладной (что бывало крайне редко) и в ГТД (что бывало очень часто) база налогообложения превышала договорную цену, покупатель имел право включить всю сумму начисленного НДС в налоговый кредит.
Новая редакция пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС призвана заставить покупателя задуматься о том, не слишком ли дорого или не слишком ли дешево он купил тот или иной товар. Напомним читателям текст действующего сегодня пп. 7.4.1:
“Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 8-1 настоящего Закона”.
Теперь, как видим, “дорогие покупки” наказуемы. Если предприятие купило товар (услугу) по цене выше “обычной”, то у него на законном основании могут срезать часть налогового кредита, конечно, если докажут, что цена покупки выше “обычной” более чем на 20 %. Доказывать это придется налоговой инспекции, поскольку, согласно пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, обычной ценой считается цена договора, если не доказано иное.
Вообще-то продажа по “завышенным” (выше обычных) ценам - вещь маловероятная. Конечно, стороны могут сговориться и вписать в договор несуразно высокую цену с целью увеличения налогового кредита (а возможно, и валовых расходов) у покупателя, предполагая, что такая цена не будет фактически уплачена. Такая сделка является притворной, то есть стороны преследуют цель не поставки (точнее - не только поставки), но и уклонения от уплаты налога. Однако при этом у поставщика товаров (услуг) увеличиваются и налоговое обязательство по НДС, и валовой доход.
Большинство поставщиков не пойдет на это. Но некоторым такой оборот событий не страшен - это убыточные предприятия, имеющие к тому же дебетовые остатки по субсчету 641/НДС “Расчеты по налогам”. Если законодатель стремится испугать тех, кто идет на подобного рода притворные сделки, то он вряд ли достигнет своего. “Притворщики” обычно опытные, поднаторевшие в спорах с налоговиками лица, к тому же не из пугливых. Такие угрозы их не остановят.
На практике значительно чаще случается продажа по заниженным ценам. Не будем сейчас рассматривать случай, когда такое занижение преследует цель уменьшить налоговое обязательство по НДС и валовой доход, а обратим внимание на случаи, когда стороны открыто договариваются продать товары (услуги) по ценам ниже обычных, планируя начислить НДС с обычной цены. Цель такой сделки - льготировать “своих” покупателей. К “своим” могут относиться не только связанные лица, но и постоянные клиенты, неприбыльные организации, нуждающиеся в поддержке, или новые перспективные клиенты, которых поставщик хочет сделать своими.
В этих условиях поставщик начислит НДС на обычные цены, а процент налогового обязательства к фактической цене будет выше 20 %.
Например, поставщик продает новому покупателю продукцию в количестве 1000 ед. по цене 20 грн. (без НДС). Обычная цена продажи у поставщика составляет 30 грн. (без НДС). В этой ситуации договорная цена сделки составляет 20 000 грн. (1000 (ед.) х 20 (грн.)), но налоговое обязательство поставщик должен начислить в сумме 6000 грн. (1000 (ед.) х 30 (грн.) х 20 (%)). Налоговое обязательство к фактической цене сделки составит не 20 %, а 30 % (6000:20 000).
Что же касается покупателя, то он теперь может включать в налоговый кредит НДС только с договорной цены*, то есть в нашем случае это 4000 грн. (20 000 х 20 (%)), а не 6000 грн., которые начислит поставщик.
Таким образом, “дешевые” покупки тоже наказуемы (для продавцов и поставщиков).
Ясное дело, такой договор приведет к тому, что стороны договора не будут откровенничать и показывать в налоговой накладной обычные цены. Они станут еще хитрее и запасутся аргументами в пользу того, что указанная в договоре цена и есть обычная, или, еще проще, - потребуют от налоговиков, сомневающихся в этом, доказательств.
Маловероятно, что установленная п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли процедура доказывания “обычности” цен позволит налоговикам дискутировать с хорошо подготовленными бухгалтерами предприятий.
В кого же целился законодатель, корректируя Законом № 398-V порядок определения базы налогообложения и базы для расчета налогового кредита?
Авторы не знают, в кого целился законодатель, но попал он в импортеров. Согласно п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС базой налогообложения при импорте товаров является договорная цена не ниже таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации, с учетом затрат на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, принадлежащей к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законодательству Украины по вопросам налогообложения.
Указанная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством (п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС). Услуги по транспортировке и погрузке являются сопутствующими, и НДС, начисленный на них, в налоговый кредит включается. Проблема же состоит в том, что таможенная стоимость очень часто бывает выше договорной (контрактной) цены.
Необходимо отметить, что в ГТД указывается фактурная и таможенная стоимость товаров.
Фактурная стоимость - это стоимость товаров, которая согласно условиям контракта фактически уплачена или подлежит уплате либо должна будет компенсироваться встречными поставками товаров, указанная в счетах-фактурах или счетах-проформах - для договора мены (бартера) (п. 1.7 Инструкции № 307).
Таможенная стоимость товаров используется для начисления таможенных налогов и сборов и других таможенных платежей, а также для определения стоимости товаров для прочих таможенных целей, включая наложение штрафов и применение других санкций за нарушение таможенных правил, предусмотренных законодательством Украины.
Кто и как определяет таможенную стоимость товаров?
Статьей 260 Таможенного кодекса Украины определено, что таможенная стоимость товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины, определяется декларантом в соответствии с положениями данного Кодекса и Порядок определения таможенной стоимости товаров распространяется на все товары, перемещаемые через таможенную границу Украины.
Статья 264 Таможенного кодекса Украины требует, чтобы заявленная декларантом таможенная стоимость товаров и поданные им сведения о ее определении базировались на объективных, документально подтвержденных данных, поддающихся исчислению.
Таможенный орган имеет право осуществлять контроль за правильностью определения таможенной стоимости товаров. Такой контроль может осуществляться в установленном порядке с применением различных форм по окончании операций таможенного контроля, оформления и пропуска через таможенную границу Украины товаров и транспортных средств.
Порядок контроля правильности определения таможенной стоимости товаров по окончании операции таможенного контроля, оформления и пропуска через таможенную границу Украины товаров и транспортных средств и доначисления обязательных платежей определяется Кабинетом Министров Украины (Постановление № 1766).
При необходимости в подтверждении заявленной таможенной стоимости товаров декларант обязан подать таможенному органу необходимые для этого сведения и обеспечить возможность их проверки в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины.
Дополнительные расходы, возникшие у декларанта в связи с уточнением заявленной им таможенной стоимости или предоставлением таможенному органу дополнительной информации, несет декларант.
Таможенный орган имеет право удостовериться в достоверности или точности любого заявления, документа или декларации, представленных для целей определения таможенной стоимости.
Статьей 265 Таможенного кодекса Украины предусмотрено, что если таможенный орган пришел к выводу, что определенная декларантом таможенная стоимость ниже, чем прямые расходы на производство этого товара, в том числе сырья, материалов и/или комплектующих, которые входят в состав товара, то таможенный орган имеет право обязать декларанта определить таможенную стоимость иным способом, нежели он использовал для ее определения.
Должностные лица таможенных органов не имеют права изменять или дополнять сведения, указанные в таможенной декларации, за исключением внесения в нее сведений, относящихся к компетенции таможенных органов.
В случае возникновения необходимости в уточнении заявленной таможенной стоимости товаров или в случае несогласия декларанта с таможенной стоимостью, определенной таможенным органом, декларант имеет право обратиться в таможенный орган с просьбой выпустить декларируемые товары в свободное обращение под гарантию уполномоченного банка или уплатить налоги и сборы (обязательные платежи) согласно таможенной стоимости этих товаров, определенной таможенным органом.
По письменному требованию декларант имеет право на предоставление ему письменного объяснения в недельный срок со дня обращения относительно того, как таможенным органом была определена таможенная стоимость оцениваемых товаров.
Методы определения таможенной стоимости
импортируемых товаров
Таможенная стоимость импортируемых товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, может быть определена шестью методами (табл. 1).
Таблица 1
| № п/п |
Таможенная стоимость товаров | Примечание | |
| методы определения | процедура определения | ||
| 1. |
По цене договора относительно импортируемых товаров (стоимость операции) (метод 1) |
Общая сумма всех платежей, которые были осуществлены или должны быть осуществлены покупателем оцениваемых товаров в интересах продавца, и/или в интересах продавца через третьих лиц, и/или связанных с продавцом лиц. Такие платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно путем перевода денег, аккредитива, инкассирования или с помощью других расчетов (вексель, передача ценных документов и т. п.). Термин “фактически уплаченная или подлежащая уплате цена” относится только к цене оцениваемых товаров. При определении таможенной стоимости к цене, которая была фактически уплачена или подлежит уплате по оцениваемым товарам, добавляются последующие расходы, если они не включались в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате | Данный метод является основным. Каждый следующий метод применяется, если таможенная стоимость товаров не может быть определена путем применения предыдущего метода |
| 2. |
По цене договора относительно идентичных товаров (метод 2) |
За таможенную стоимость принимается стоимость операции с идентичными товарами, которые продаются на экспорт в Украину из той же страны и время экспорта которых совпадает со временем экспорта оцениваемых товаров или является максимально приближенным к нему. Под идентичными понимаются товары, одинаковые по всем признакам с оцениваемыми товарами, в том числе по таким, как: физические характеристики; качество и репутация на рынке; страна происхождения; производитель | Если таможенная стоимость не может быть определена по первому методу, тогда проводится процедура консультаций между таможенным органом и декларантом с целью обоснованного выбора оснований для определения таможенной стоимости вторым или третьим вариантом |
| 3. |
По цене договора относительно подобных (аналогичных) товаров (метод 3) |
За таможенную стоимость принимается стоимость операции с подобными (аналогичными) товарами, которые продаются на экспорт в Украину и время экспорта которых совпадает со временем экспорта оцениваемых товаров или является максимально приближенным к нему. Под подобными (аналогичными) понимаются товары, которые хоть и не являются одинаковыми по всем признакам, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, благодаря чему выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. Для определения, являются ли товары подобными (аналогичными), учитываются следующие признаки: качество, наличие торговой марки и их репутация на рынке; страна происхождения; производитель | |
| 4. |
На основе вычитания стоимости (метод 4) |
За основу принимается цена единицы товара, по которой наибольшая партия оцениваемых, идентичных или подобных (аналогичных) импортных товаров продается на территории Украины покупателю, который не является связанным с продавцом лицом, одновременно или во время, максимально приближенное к дате ввоза оцениваемых товаров, при условии вычета, если они могут быть выделены, следующих компонентов: расходы на выплату комиссионных; обычные расходы, понесенные в Украине на погрузку, выгрузку, транспортировку, страхование, и других связанных с такими операциями расходов; сумм ввозной (импортной) пошлины, налогов, сборов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в Украине в связи с ввозом (импортом) или продажей (отчуждением) товаров | Метод на основе вычитания стоимости (исчисленная стоимость) может применяться в любой последовательности на усмотрение декларанта |
| 5. |
На основе добавления стоимости (исчисленная стоимость) (метод 5) |
За основу принимается предоставленная производителем оцениваемых товаров или от его имени информация об их стоимости, состоящая из сумм: стоимости материалов и расходов, понесенных производителем при производстве оцениваемых товаров; объема прибыли и общих расходов, равных сумме, которая обычно отражается при продаже товаров того же класса или вида, что и оцениваемые товары, которые изготовляются производителями в стране экспорта; общих расходов при продаже в Украину из страны вывоза товаров того же класса или вида, то есть расходов на погрузку, разгрузку и обработку оцениваемых товаров, их транспортировку к аэропорту, порту или другому месту ввоза на таможенную территорию Украины, расходов на страхование этих товаров и других расходов, связанных с ввозом этих товаров в Украину |
Методы на основе добавления стоимости (исчисленная стоимость) могут применяться в любой последовательности на усмотрение декларанта |
| 6. |
Резервный (метод 6) |
Таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с использованием способов, не противоречащих законам Украины и являющихся совместимыми с соответствующими принципами и положениями Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ). Таможенная стоимость импортных товаров по этому методу не определяется на основании: - цены товаров украинского происхождения на внутреннем рынке Украины; - системы, которая предусматривает принятие для таможенных целей большей из двух альтернативных стоимостей; - цены товаров на внутреннем рынке страны-экспортера; - стоимости производства, отличной от исчисленной стоимости, определенной для идентичных или подобных (аналогичных) товаров в соответствии с пятым методом; - цены товаров, поставляемых из страны-экспортера в третьи страны; - минимальной таможенной стоимости; - произвольной или фиктивной стоимости |
Если невозможно применить ни один из указанных выше методов, тогда таможенная стоимость определяется резервным методом |
Если таможня отвергнет заявленную декларантом стоимость, то выбор следующего метода будет зависеть от переговоров таможенных органов с декларантом. Выбирать метод, устраивающий обе стороны, вначале можно будет только из двух методов:
- по цене договора относительно идентичных товаров;
- или по цене договора относительно подобных (аналогичных) товаров.
Если невозможно определить таможенную стоимость и по этим методам, тогда за основу берется метод 4 или метод 5. А вот резервный метод может быть использован только в исключительных случаях, то есть когда ни один из 5 предыдущих методов не позволит прийти таможенным органам и декларанту к общему мнению.
Статьей 267 Таможенного кодекса Украины предусмотрено, что при определении таможенной стоимости импортируемых товаров по цене договора к цене, которая была фактически уплачена или подлежит уплате по оцениваемым товарам, добавляются последующие расходы, если они не включались в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате (табл. 2).
Таблица 2
| № п/п | Виды расходов, включаемые в таможенную стоимость (помимо цены договора) |
Примечание |
| 1. | Расходы, понесенные покупателем | а) комиссионное и брокерское вознаграждение, за исключением комиссионных на закупку, которые являются платой покупателя своему агенту за предоставление услуг, связанных с представительством его интересов за рубежом для закупки оцениваемых товаров |
| б) стоимость контейнеров, которые для таможенных целей считаются единым целым с соответствующими товарами | ||
| в) стоимость упаковки или стоимость упаковочных материалов и работ, связанных с упаковкой | ||
| 2. |
Надлежащим образом распределенная стоимость товаров и услуг, если они поставляются прямо или опосредствованно покупателем безвозмездно или по сниженным ценам для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Украину оцениваемых товаров, если такая стоимость не включена в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате | а) сырье, материалы, детали, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т. п., вошедшие в состав оцениваемых товаров |
| б) инструменты, штампы, шаблоны и аналогичные предметы, использованные в процессе производства оцениваемых товаров | ||
| в) материалы, израсходованные в процессе производства оцениваемых товаров (смазочные материалы, топливо и т. п.) | ||
| г) инженерные и опытно-конструкторские работы, дизайн, художественное оформление, эскизы и чертежи, выполненные за пределами Украины и непосредственно необходимые для производства оцениваемых товаров | ||
| 3. |
Роялти и лицензионные платежи, которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель должен уплатить прямо или опосредствованно как условие продажи оцениваемых товаров, если такие платежи не включаются в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате. Указанные платежи могут включать платежи, касающиеся патентов, знаков для товаров и услуг и авторских прав. Расходы на право воссоздания (тиражирование) оцениваемых товаров в Украине не должны прибавляться к цене, которая была фактически уплачена или подлежит уплате по оцениваемым товарам |
|
| 4. |
Соответствующая часть выручки от любой последующей перепродажи, передачи или использования товаров, которые оцениваются, на таможенной территории Украины, прямо или опосредствованно производится в интересах продавца | |
| 5. |
Расходы на транспортировку оцениваемых товаров к аэропорту, порту или другому месту ввоза на таможенную территорию Украины | |
| 6. |
Расходы на загрузку, разгрузку и обработку оцениваемых товаров, связанные с их транспортировкой к аэропорту, порту или другому месту ввоза на таможенную территорию Украины | |
| 7. | Расходы на страхование этих товаров |
При определении таможенной стоимости к цене, которая была фактически уплачена или подлежит уплате, не допускается включение никаких других расходов, кроме приведенных в табл. 2.
В таможенную стоимость не включаются расходы или средства при условии выделения их из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате по оцениваемым товарам, документально подтвержденные и поддающиеся исчислению, а именно:
а) плата за строительство, сооружение, сборку, техническое обслуживание или техническую помощь, осуществленные после ввоза импортных товаров, таких, как промышленная установка, машины или оборудование;
б) расходы на транспортировку после ввоза;
в) налоги и сборы (обязательные платежи), которые взимаются в Украине.
Порядок заполнения деклараций таможенной стоимости устанавливается специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в отрасли таможенного дела.
Таможенные платежи
Таможенное оформление товаров и их пропуск через таможенную границу Украины могут осуществляться после уплаты соответствующих таможенных платежей, к которым относятся:
- таможенные сборы;
- таможенная пошлина;
- акцизный сбор;
- НДС.
Таможенные сборы взимаются за таможенное оформление товаров и предметов, которые перемещаются через таможенную границу Украины и/или находятся под таможенным контролем. Виды и ставки таможенных сборов определены Постановлением № 65.
Взимание таможенных сборов, начисляемых по данным ГТД, регламентируется Порядком № 363.
Таможенные сборы могут быть уплачены как в национальной валюте, так и в иностранной валюте, отнесенной к первой группе Классификатора иностранных валют. Оплата осуществляется путем:
- безналичных расчетов (перечисление суммы таможенных сборов на счет таможенного учреждения);
- наличных расчетов (внесение суммы таможенных сборов в кассу таможенного учреждения). Таможенная пошлина - это пошлина, взимаемая таможней, которая представляет собой налог на товары и другие предметы, перемещаемые через границу Украины, и относится к общегосударственному налогу, предусмотренному Законом о системе налогообложения.
Таможенные пошлины делятся на два вида - ввозные и вывозные, которые, в свою очередь, подразделяются на несколько так называемых подвидов таможенных пошлин (см. рисунок).
С рисунком можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Таможенная пошлина может быть уплачена как в национальной валюте Украины, так и в любой из иностранных валют, которые покупает НБУ.
От уплаты таможенной пошлины освобождаются товары, указанные в статье 19 Закона о едином таможенном тарифе.
Объектом для начисления таможенной пошлины и таможенного сбора является таможенная стоимость товаров. Методы определения таможенной стоимости регулирует глава 47 Таможенного кодекса Украины.
Порядок взимания таможенными органами ввозной (вывозной) и особых видов пошлины при таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, утвержден приказом Гостаможни от 23.01.2006 г. № 30.
Ввозая пошлина взимается при осуществлении таможенного оформления товаров, ввозимых по ГТД на таможенную территорию Украины, с учетом исключений, предусмотренных законодательством.
Ввозная таможенная пошлина взимается согласно размерам таможенного тарифа Украины, утвержденного Законом о едином таможенном тарифе.
Таможенный тариф Украины - это систематизированный согласно Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности перечень ставок ввозной пошлины, которая взыскивается с товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины.
В основу товарной классификационной схемы Таможенного тарифа Украины (товарная номенклатура) положена Украинская классификация товаров внешнеэкономической деятельности, которая базируется на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров.
Акцизный сбор является непрямым налогом на некоторые виды товаров, определенных законодательством как подакцизные. При ввозе таких товаров на таможенную территорию Украины акцизный сбор уплачивается одновременно с уплатой таможенных сборов и пошлины.
Акцизный сбор уплачивается в национальной валюте Украины согласно ставкам, установленным действующим законодательством Украины.
Порядок взимания акцизного сбора, а также перечень импортируемых товаров, подлежащих обложению акцизным сбором, и ставки акцизного сбора приведены в Инструкции № 33.
А как быть с НДС, уплаченным на сумму таможенных платежей, которые не включаются в таможенную стоимость товаров (договорную или контрактную стоимость)?
С одной стороны, таможенные платежи являются объектом обложения НДС (п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС), но, с другой стороны, они однозначно увеличивают объект налогообложения, который превышает договорную стоимость товаров, а это значит, что в соответствии с новой редакцией пп. 7.4.1 Закона о НДС такое превышение не должно включаться в налоговый кредит. Ведь исчисленный налог по п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС будет явно выше договорной цены. И куда эту разницу должен девать плательщик НДС?
Таким образом, начиная с 1 января текущего года сумма НДС, уплачиваемая при таможенном оформлении импортных товаров, будет больше суммы НДС, которую разрешено включать в налоговый кредит.
Аналогичная ситуация ждет налогоплательщика в том случае, если таможенники определят, что договорная цена импортируемого товара занижена, поэтому одним из вышеприведенных методов они рассчитают таможенную стоимость в большем размере, нежели предусмотрено договором, а импортер не сможет доказать обратное и уплатит НДС с такой завышенной стоимости.
Помимо того, что часть уплаченного НДС не попадет в налоговый кредит, эта сумма не может быть отражена в составе валовых расходов.
Причиной является формулировка пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, которым разрешено включать “входной” НДС в валовые расходы только в двух случаях: покупатель товаров не является плательщиком НДС или же товары приобретаются для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.
Бухгалтерский и налоговый учет
таможенных платежей
В бухгалтерском учете сумма таможенных платежей, уплаченная при импорте товаров, относится на первоначальную стоимость запасов согласно п. 9 П(С)БУ 9.
В налоговом учете сумма таможенных платежей включается в состав валовых расходов в соответствии с Законом о налогообложении прибыли.
Пример. Предприятие-резидент заключило договор с предприятием-нерезидентом о поставке в Украину ювелирных изделий (код УКТ ВЭД 7113 И 00 00).
Фактурная стоимость товара составляет $ 95 000.
Таможенная стоимость товара составляет $ 100 000.
Данный вид товара подлежит предварительному декларированию с уплатой всех необходимых платежей.
Для этого вида товаров установлены ставки:
- акцизного сбора - 55 % от базы начисления;
- ввозной пошлины, - 20 % от базы начисления.
Условный курс НБУ составил на дату:
- предварительного декларирования - 5,05 грн. за $ 1;
- основного декларирования - 5,08 грн. за $ 1. Получение импортного товара является первым событием.
Порядок отражения импорта ювелирных изделий в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.
Таблица 3
(грн.)
| Дата осуществ ления операции |
№ п/п |
Содержание операции |
Сумма |
Корреспонден ция счетов |
Налоговый учет | ||
| дебет |
кредит |
валовой доход | валовые расходы | ||||
| 3003.2007г. |
1. |
Перечислены при предварительном декларировании на депозитный счет таможни: | |||||
| 1.1. |
- таможенный сбор (($100 000 х 5,05) х х 0,2 %) |
1010 |
377 |
311 |
- |
-* | |
| 1.2. |
- ввозная пошлина (($100 000 х 5,05) х х 20 %) |
101000 |
377 |
311 |
- |
- * | |
| 1.3. |
- акцизный сбор ((($100 000 х 5,05) + +101 000) х 55 %) |
333300 |
377 |
311 |
- |
- * | |
| 1.4. |
Сумма НДС ((($100 000 х 5,05) + 101 000 + + 333 300) х 20 %) |
187860 |
377 |
311 |
|||
| 04.04.2007г. |
2. |
Перечислена на счет таможни сумма разницы, возникшая из-за изменения курса НБУ: | |||||
| 2.1. |
- таможенный сбор (($100 000 х (5,08 - 5,05) х 0,2 %) |
6 |
377 |
311 |
- |
- | |
| 2.2. |
- ввозная пошлина (($100 000 х 5,08) х 20 % - 101 000) | 600 |
377 |
311 |
- |
- | |
| 2.3. |
- акцизный сбор ((($100 000 х 5,08) + + 101 000) х 55 % - 333 300) |
1650 |
377 |
311 |
|||
| 2.4. |
Сумма НДС ((($100 000 х 5,08) + 101 000 + + 600 333 300 + 1650) х х 20 % - 187 860) |
1050 |
377 |
311 |
|||
| 3. |
Отражение суммы налогового кредита по НДС на основании оформленной ГТД (но в пределах договорной стоимости) ($95 000 х 5,08 х 20 %) |
96520 |
641 |
377 |
|||
| 4. |
Отнесены на первоначальную стоимость импортируемых товаров на основании оформленной импортной ГТД: | ||||||
| 4.1. |
- сумма таможенного сбора (1010 грн. + 6 грн.) |
1016 |
281 |
377 |
- |
1016 | |
| 4.2. |
- сумма ввозной пошлины (101 000 грн. + + 600 грн.) |
101 600 |
281 |
377 |
- |
101600 | |
| 4.3. |
- сумма акцизного сбора (333 300 грн. + + 1650 грн.) |
334950 |
281 |
377 |
- |
334950 | |
| 4.4. |
-сумма НДС, превышающая договорную цену (187 860 + 1050 - - 96520) |
92390 |
281 |
377 |
- |
- ** | |
| 5. |
Оприходование импортируемых товаров ($95000 х 5,08) | 482600 |
281 |
632 |
- |
482600 | |
| Примечания. * В налоговом учете сумма перечисленных таможенных платежей не включается в состав валовых расходов по первому событию в момент списания с текущего счета, так как в данном случае фактически происходит не уплата платежей, а гарантийное обеспечение таможенных платежей, которые будут уплачены при оформлении основной грузовой таможенной декларации. ** У налогоплательщика нет законного права отнести на валовые расходы сумму НДС, начисленную на стоимость таможенных платежей, которые увеличивают договорную стоимость. | |||||||
Единственным утешением для импортеров могут служить услуги, приобретаемые у нерезидентов. В связи с тем, что они не подлежат таможенному оформлению, начисленное налоговое обязательство по НДС в этом случае будет исчисляться из договорной стоимости (если она не превышает обычную цену более чем на 20%) и полностью относиться в состав налогового кредита (при условии использования этих услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности).
Список использованных
нормативно-правовых актов
Закон № 398-V - Закон Украины от 30.11.2006 г. № 398-V “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения”.
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.
Закон о едином таможенном тарифе - Закон Украины от 05.02.1992 г. № 2097-ХII “О Едином таможенном тарифе”.
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Постановление № 65 - Постановление КМУ от 27.01.1997г. № 65 “О ставках таможенных сборов”.
Постановление № 1766 - Постановление КМУ от 20.12.2006 г. № 1766 “Об утверждении Порядка декларирования таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, и предоставлении сведений для ее подтверждения”.
Порядок № 363 - Порядок взимания таможенных сборов, которые начисляются по грузовой таможенной декларации, утвержденный приказом Гостаможни от 23.06.1998 г. № 363.
Инструкция № 307 - Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом Гостаможни от 09.07.1997 г. № 307 в редакции от 18.04.2002 г. № 207.
Инструкция № 33 - Инструкция о порядке взимания акцизного сбора в случае ввоза товаров субъектами внешнеэкономической деятельности на таможенную территорию Украины, утвержденная приказом Гостаможни от 21.01.2000 г. № 33 в редакции от 13.10.2000 г. № 568.
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.
------------------------------
* По старой редакции пп. 7.4.1 Закона о НДС в налоговый кредит включалась вся сумма начисленного (уплаченного) налога.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 15 (589), 9 апреля 2007 г.
Подписной индекс 40783