Тонкости упрощенного распределения “входного” НДС
согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС
ВОПРОС: Нужно ли учитывать при распределении сумм “входного” НДС в связи с осуществлением облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций:
- суммы НДС по импортированным товарам, уплаченные денежными средствами при ввозе товаров либо путем предоставления таможенной службе налоговых векселей, которые в дальнейшем погашаются денежными средствами или бюджетным возмещением;
- суммы НДС, отраженные в учете предприятия при приобретении услуг у нерезидентов Украины;
- корректировки налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, вызванные изменением количественных или стоимостных показателей, а также ошибками, допущенными предприятием в предыдущих отчетных периодах?
ОТВЕТ: Судя по всему, автор вопроса использует в учете упрощенный метод распределения “входного” НДС, применение которого стало возможным благодаря письму ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16, позволившему плательщикам “для определения коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях <...> применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций, осуществленных в отчетном периоде”.
Таким образом, для получения соответствующего коэффициента нам необходимы два показателя: “объем налогооблагаемых операций отчетного периода” и “общий объем операций, осуществленных в отчетном периоде”.
С учетом того что речь идет об определении (пусть и упрощенном) коэффициента использования товаров, сравнивать, по нашему мнению, необходимо не вообще объемы операций периода, а объемы именно поставок, совершенных в отчетном периоде непосредственно плательщиком (поскольку, в принципе, именно в поставках - прямо или опосредованно - могут использоваться приобретаемые товары-услуги).
Косвенное подтверждение нашему подходу можно найти в письме ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15. При выяснении вопроса о том, совершение каких операций из перечисленных в ст. 3 “Объект налогообложения и операции, не являющиеся объектом налогообложения” и в ст. 5 “Операции, освобожденные от налогообложения” Закона об НДС может привести к необходимости начислить в налоговом учете налоговые обязательства согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 (то есть в связи с условной продажей товаров/услуг/основных фондов, приобретавшихся с отражением налогового кредита), авторы письма сообщают:
“ГНАУ считает, что указанное касается операций, которые согласно п. 1.4 ст. 1 Закона (об НДС) квалифицируются как операции по поставке товаров <...>”.
Показатель “Общий объем поставки” содержится в строке 5 декларации по НДС и определяется как сумма значений с 1-й по 4-ю строку колонки А. Это означает, что объемы “вексельного” импорта, показываемые по строке 6, и объемы услуг от нерезидента, отражаемые по строке 7, не участвуют в определении общего объема операций отчетного периода для последующего расчета упрощенного коэффициента использования товаров. Также не должны участвовать в данном расчете и показатели строк 8.1, 8.2, 8.3 и 8.4.
В целом такой подход разделяют и налоговики.
Несколько сложнее, на наш взгляд, обстоит дело с определением общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода(напомним - это показатель, который в результате деления на общий объем операций отчетного периода дает нам заветный коэффициент для упрощенного распределения “входного” НДС).
Казалось бы, нет ничего проще, чем обратиться к строке 5.1 декларации, каковая строка словно специально создана для наших целей - ибо в ней, как следует непосредственно из стандартной формы декларации, содержится часть значения из строки 5 - “общий объем налогооблагаемых операций отчетного периода”.
Однако радость по поводу наличия в декларации строки 5.1 омрачается формулой, которую предписано использовать при ее заполнении. Согласно этой формуле по строке 5.1 должна отражаться сумма следующих показателей:
- операции на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 процентов, кроме импорта товаров (строка 1);
- экспортные операции (строка 2.1);
- другие операции, облагаемые налогом по нулевой ставке (строка 2.2);
- операции, освобожденные от налогообложения (ст. 5, 11 Закона об НДС, другие нормативно-правовые акты) (строка 4).
Наличие последнего слагаемого (из строки 4) приводит к тому, что показатель строки 5.1 включает в себя и объем операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС. Предположим, что предприятие, на часть операций которого распространяется льгота из ст. 5, для определения коэффициента упрощенного распределения “входного” НДС разделит показатель строки 5.1 на показатель строки 5. Искомый коэффициент окажется равным 1, что в соответствии с логикой уже упоминавшегося письма ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 должно будет привести к отнесению в налоговый кредит всей суммы “входного” НДС.
Разумеется, так поступать нельзя! И получилась такая ерунда лишь из-за давнего желания ГНАУ включать операции, освобожденные от обложения согласно ст. 5 Закона об НДС, в число облагаемых операций - для скорейшего достижения потенциальными плательщиками НДС заветного порога в 300 000 грн, указанного в п/п. 2.3.1 Закона об НДС в качестве предельного объема операций поставки за последние 12 календарных месяцев, превышение которого обязывает регистрироваться плательщиком НДС. Выразив традиционное несогласие с подобным подходом, не будем, однако, отвлекаться на вопросы регистрации в качестве плательщика НДС, а вернемся к проблеме распределения “входного” НДС.
Для наших целей - и это практически очевидно - операции, освобожденные от обложения по ст. 5, в число облагаемых попадать не должны. Помимо здравого смысла обосновать такую позицию нам поможет п/п. 7.2.8 Закона об НДС, первый абзац которого гласит:
“Плательщики налога обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), подлежащих обложению этим налогом, а также не являющихся объектами налогообложения согласно статье 3 и освобожденных от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона”.
Согласитесь, в сомом построении процитированного абзаца чувствуется противопоставление операций, подлежащих обложению НДС, с одной стороны, и операций, не являющихся объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения, - с другой. Раздельный учет названных операций означает, что одни не могут быть составной частью других.
Дополнительным аргументом, подтверждающим правильность нашей позиции, может служить форма Реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, Раздел I “Полученные налоговые накладные” Реестра предполагает раздельное группирование полученных накладных для товаров (услуг), которые приобретены/изготовлены с целью их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению по ставке 20 %, 0 % (графы 7 и 8), и отдельно - для операций, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектами налогообложения (графы 9 и 10). Раздел II “Выданные налоговые накладные” Реестра, в свою очередь, предписывает отдельно группировать накладные по облагаемым операциям (графы 7 и 8 - по ставке 20 %, а графа 9 - по ставке 0 %) и по операциям, освобожденным от налогообложения и не являющимся объектами налогообложения (графа 10).
Пожалуй, сказанного достаточно, чтобы утверждать: для расчета коэффициента с целью упрощенного распределения “входного” НДС в качестве объема облагаемых операций отчетного периода следует брать показатель из строки 5.1 декларации, уменьшенный на величину, которая будет отражена по строке 4.
Отдельный вопрос: а нужно ли при корректировках, осуществленных по строкам 8.1, 8.2, 8.3 или 8.4 декларации, “возвращаться” к предыдущим периодам для пересчета относящегося к ним упрошенного коэффициента в связи с изменившимся соотношением объема облагаемых поставок и общего объема поставок “корректируемого” прошлого периода?
Прежде чем ответить на этот вопрос, вспомним, что подход налоговиков позволяет при использовании упрощенного метода распределения “входного” НДС считать распределение отчетного периода (по коэффициенту, равному отношению объема облагаемых операций поставки к общему объему операций поставки отчетного периода) окончательным. Говоря о подходе налоговиков, мы имеем ввиду, например, консультацию, приведенную в газете “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 19-20/2006 на с. 22. Вот небольшой фрагмент из нее:
“Что касается порядка распределения сумм “входного НДС”, установленного п/п. 7.4.3 (Закона об НДС) <...>, в случае, когда товары (работы, услуги), в том числе основные фонды, изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, то такое распределение также производится в том отчетном налоговом периоде, когда были начислены (уплачены) суммы НДС, связанные с приобретением товаров, в том числе основных фондов, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях”.
Долее цитируется п/п. 7.4.3, в котором специально выделены слова “отчетного периода”, после чего авторы консультации подчеркивают:
“В то же время законодательно не предусмотрено, что норма указанного подпункта может применяться плательщиком НДС в отчетных периодах, следующих за периодом, в котором было произведено распределение сумм “входного НДС”, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением товаров, в том числе основных фондов”.
Так что не исключен вариант, при котором - невзирая на любые изменения последующих периодов - однажды произведенное распределение НДС не будет в дальнейшем пересматриваться. Вместе с тем, по нашему мнению, разумным является дифференцированный подход, когда исправление ошибок предыдущих периодов, затрагивающее объемы поставок, будет служить основанием для пересмотра распределения “входного” НДС исправляемого периода, а любые корректировки иного толка (например, связанные с применением п. 4.5 Закона об НДС) - не будут.
Хотя в целом вопрос о пересчете коэффициента в тех случаях, когда впоследствии меняются соотношения объемов облагаемых и льготируемых операций отчетного периода, - дискуссионный. Связано это с тем, что сам по себе упрощенный подход к распределению “входного” НДС напрямую из Закона об НДС не вытекает, а является своего рода проявлением доброй воли ГНАУ. Узнать же, где эта добрая воля заканчивается, без самих налоговиков трудно.
Так что - пока мысли ответственных работников ГНАУ по этому поводу не стали всеобщим достоянием - лучшим подспорьем в данном случае будет выяснение мнения налоговиков “своих”, местных.
“Бухгалтер” № 15, апрель (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201