Налог с доходов физлиц: что планируется изменить
Работа над Налоговым кодексом в независимой Украине началась еще в конце 90-х годов прошлого века, но до сих пор ни одно Правительство так и не взяло на себя смелость довести до конца работу по принятию крайне необходимого для государства и общества документ.
Главная цель Налогового кодекса - это уменьшение налогового давления на бизнес, упрощение налогового учета и, соответственно, улучшение администрирования налогов. И именно этого ожидают сегодня в обществе - и общественность, и субъекты предпринимательства, и, собственно, государственные институции. Но похоже, что последние политические события по роспуску Верховной Рады опять затормозят эту работу.
Правительство Виктора Януковича ставило перед собой задачу до конца апреля доработать и вынести на обсуждение общественности проект Налогового кодекса Украины.
Так, распоряжением Кабинета Министров Украины от 19 февраля 2007 года была одобрена Концепция реформирования налоговой системы, которой, в частности, определены задачи по подготовке Налогового кодекса Украины. Позже, 24 февраля, также распоряжением Кабмина, утвержден состав Рабочей группы по подготовке проекта закона при участии представителей министерств и ведомств, народных депутатов, общественности, научных работников, юристов и лингвистов, которая уже наработала первые разделы законопроекта.
Министерство финансов приглашает всех заинтересованных лиц к обсуждению и общей доработке проекта Налогового кодекса Украины.
С наработанными разделами проекта Налогового кодекса можно ознакомиться на сайтах ГНАУ - www.sta.gov.ua и Минфина- www.minfin. gov.ua.
На момент подготовки этого номера уже подготовлены и вынесены на обсуждение четыре раздела Налогового кодекса, касающиеся налога с доходов физлиц, акцизного сбора, местных налогов и сборов и специальных режимов.
Налоговый кодекс должен стать первым в Украине законодательным актом, включающим в себя согласованные нормы, связанные с начислением и уплатой налогов и обеспечивающие комплексное урегулирование вопросов, связанных с налогообложением. Добиться этого планируют путем включения в Налоговый кодекс практически всех налогов, сборов и обязательных платежей, взимаемых на территории Украины.
Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в конце февраля также разработал концепцию создания Налогового кодекса.
Концепцией, в частности, планируется снижение ставки НДС до 2009 года на 5 % - до 15 %, налога на прибыль - до 20 %.
Кроме этого, Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности предлагает ввести налог на имущество не только юридических, но и физических лиц.
Главная цель нового Налогового кодекса - преодоление бедности. Так считает председатель комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности Петр Порошенко.
По его словам, при формировании нового Налогового кодекса ГНАУ руководствуется не сугубо фискальными подходами доходной части бюджета и не пытается больше всего выжать денег из хозяйствующих субъектов. Главная цель ГНАУ - преодоление бедности в Украине и увеличение инвестпривлекательности Украины.
Разрабатывая Налоговый кодекс, Рабочая группа учитывает перспективу вступления Украины в ВТО, соглашение о свободной торговле и интеграцию в ЕС. В 2001 году налоговый кодекс не был принят из-за “отсутствия политической воли”.
Налоговый кодекс - это налоговых законов. Каждому значимому налогу будет отведен отдельный раздел. К таким налогам относятся налог на прибыль предприятия, налог с доходов физических лиц, НДС, акцизный налог, налог на имущество, государственная пошлина, налог с владельцев транспортных средств, сбор на развитие виноградарства, хмелеводства и т.д.
Практически в каждый раздел Налогового кодекса включено по несколько новелл*. Поэтому несмотря на то, что принципиальных изменений в механизмах начисления и уплаты налогов не предполагается, бухгалтерам, привыкшим за последний год к стабильности налоговой системы, придется вновь тратить уйму времени на чтение и осмысление налогового законодательства.
В данной статье проанализируем главу проекта Налогового кодекса, посвященную налогу с доходов физических лиц (НДФЛ).
Налог с доходов физических лиц
Налогообложение доходов физических лиц – один из важнейших разделов Налогового кодекса, затрагивающий интересы граждан Украины и некоторых нерезидентов - физических лиц, предприятий всех форм собственности и субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц.
Следует отметить, что нынешним вариантом проекта Налогового кодекса не предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения доходов, которую предусматривал предыдущий проект такого кодекса. В целом редакция норм, посвященных налогообложению доходов физических лиц, производит хорошее впечатление. Большая часть норм Закона о налоге с доходов физлиц перекочевала в проект Налогового кодекса, а в отношении налогового кредита даже сделан большой шаг вперед. Полагаем, что знакомство с разделом проекта Налогового кодекса, посвященного НДФЛ, не вызовет бурной негативной реакции, хотя некоторые нормы и покажутся более жесткими, нежели ныне существующие.
В этой статье мы обратим внимание читателей только на те нормы, которые претерпели изменения в сравнении с ныне действующим Законом о налоге с доходов физлиц.
Термины
Закон о налоге с доходов физлиц, как и любой важнейший налоговый закон, имеет свои плюсы и минусы. За время своего существования больше всего неприятностей налогоплательщикам этот Закон доставил пунктом 1.8, который давал неоднозначную трактовку термину “наемное лицо”, и п. 3.5, который вначале содержал спорную трактовку уменьшения налогооблагаемого дохода на величину социальных взносов.
В нынешней редакции Закона о налоге с доходов физлиц наемное лицо - это физическое лицо, которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию исключительно по доверенности или приказу работодателя согласно условиям заключенного с ним трудового договора (контракта) в соответствии с законом. При этом все выгоды от выполнения такой трудовой функции (кроме заработной платы такого наемного лица, других выплат или вознаграждений в его пользу, предусмотренных законодательством), а также все риски, связанные с таким выполнением или невыполнением, получаются (несутся) работодателем”.
Законодатели изначально пытались к наемным лицам приравнять и субъектов предпринимательской деятельности, но затем под напором общественности шли на попятную.
В первой редакции Закона о налоге с доходов физлиц второй абзац п. 1.8 предусматривал, что физическое лицо, зарегистрированное субъектом предпринимательской деятельности и предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в пределах гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на постоянной и регулярной основе на протяжении более одного месячного налогового периода и/или получение всех видов выгод, вознаграждений и несение всех рисков, связанных с таким предоставлением или непредоставлением, таким другим лицом - заказчиком услуг (работ).
Не считалось с целью налогообложения наемным физическое лицо, которое перепоручало выполнение указанной трудовой функции третьим лицам как с согласия его работодателя, так и без такого согласия (абзац 3 п. 1.8).
С 1 января 2005 года второй и третий абзацы п. 1.8 утратили силу согласно Закону № 1958, но затем в конце марта скандальным Законом № 2505 п. 1.8 Закона о налоге с доходов физлиц снова был дополнен четвертым абзацем, который гласил, что самозанятое лицо, являющееся плательщиком единого или фиксированного налога и предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в пределах гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на протяжении более чем одного календарного месяца за налоговый год.
Действие четвертого абзаца п. 1.8 продлилось практически через четыре месяца, а затем Законом Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины” этот абзац был исключен из п. 1.8.
Автору статьи очень интересно было узнать - а какую же формулировку наемному лицу дает проект Налогового кодекса?
Термин “наемное лицо” в проекте Налогового кодекса сформулирован так:
“Наемное лицо - физическое лицо, которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию согласно заключенному с работодателем трудовому договору (контракту) согласно закону”.
Как видим, формулировка, данная “наемному лицу”, более чем корректна и не содержит никаких отсылок на доверенность, так как трудовой договор (контракт) определяется только КЗоТ Украины и, кроме того, трудовым законодательством не предусматривается самостоятельное перепоручение наемным работником выполнения трудовой функции.
Также в проекте Налогового кодекса сделано уточнение в отношении не использования наемной силы в независимой профессиональной деятельности.
Так, независимой профессиональной деятельностью является деятельность, которая заключается в участии физических лиц в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, так же, как деятельность врачей (в том числе стоматологов, зубных техников), адвокатов, частных нотариусов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов и помощников указанных лиц или лиц, занятых религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью, при условии, что такие лица не являются наемными работниками или субъектами предпринимательской деятельности и не используют наемный труд других физических лиц при проведении своей деятельности.
Недвижимое имущество, В проекте Налогового кодекса более детально расписаны все нюансы, касающиеся недвижимого имущества.
Имущество недвижимое (недвижимость) - это земельный участок и все, связанное с ним и расположенное на нем, в частности здания и сооружения, то есть объекты, которых без вреда для их можно.
Недвижимость, отличающуюся от земли, разделили на здания и сооружения.
Здания - это помещения, приспособленные для постоянного или временного пребывания в них людей, а также объекты собственности, функционально связанные с такими помещениями, которые делятся на:
а) жилой дом - зданиие капитального типа, построенное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в нем проживания.
Жилые дома делятся на жилые дома квартирного типа разной этажности и жилые дома усадебного типа. Жилой дом усадебного типа - это жилой дом расположенный на отдельном земельном участке, состоящий из жилых и вспомогательных (нежилых) помещений. Пристройка к жилому дому - часть дома, расположенная вне контура его капитальных внешних стен и имеющая с основной частью дома одну (или больше) общую капитальную стену.
б) квартира - изолированное помещение в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного в нем проживания;
в) комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах - квартира, в которой живут двое или больше квартиросъемщиков;
г) дома общественного и производственного назначения;
д) садовые дома - дом для летнего (сезонного) использования;
е) дачные дома - жилой дом для использования на протяжении года с целью внегородского отдыха;
є) индивидуальные гаражи или места на гаражных стоянках или в гаражных кооперативах - капитальное или временное здание или сооружение для хранения транспортных средств;
ж) постоянно расположенные здания - капитальные здания, которые конструктивно или технологически связаны с земельным участком, на котором они размещены, и не могут быть перемещены на другое место без изменения своих качественных или других характеристик;
з) гостиницы, мотели, кемпинги и подобные объекты туристической инфраструктуры;
и) другие здания, в том числе пристроенные к жилым домам.
Сооружения - объекты недвижимости, отличающиеся от зданий. Например, оградительные сооружения (земляные, бетонные и железобетонные, металлические и деревянные), мосты, эстакады, резервуары, подземные емкости и т.д.
В стоимость недвижимости в виде земли включается также стоимость любых ее капитальных улучшений, в том числе ее планирование, ирригация, осушение, и дороги (пути).
Выплата доходов в неденежной форме
Усилена налоговая ответственность налоговых агентов за начисление и уплату (перечисление) в бюджет налога в случае выплаты его в неденежной форме (нынешний п. 3.4 Закона о налоге с доходов физлиц).
При предоставлении доходов в любых неденежных формах налоговым агентом является работодатель или лицо, установленное этим Кодексом, который (-ое) начисляет доход в такой форме, а объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления (предоставления), определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по формуле:
К = 100:(100-Сн),
где К - коэффициент;
Сн - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены.
В таком же порядке определяется объект налогообложения для сумм излишне израсходованных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок.
Налог, начисленный с такого объекта налогообложения, уплачивается в бюджет налоговым агентом, который начисляет (предоставляет) физическому лицу доход в форме, отличающейся от денежной.
Если лицо, которое начисляет (предоставляет) доходы в формах, отличающихся от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной для налогообложения прибыли предприятий, то в валовые расходы включается сумма, рассчитанная согласно этому пункту. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования.
Спецодежда и спецпитание,
не включаемые в налогооблагаемый доход
В проекте Налогового кодекса детализирована формулировка нынешнего пп. 4.3.14 Закона о налоге с доходов физлиц, который расшифровывает доходы, не включающиеся в налогооблагаемый доход и касающиеся спецодежды, спецпитания и других средств индивидуальной защиты.
К таким доходам в проекте Налогового кодекса относится стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов, газовой соленой воды, моечных и обезвреживающих средств, а также специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, предоставляемых работодателем плательщику налога в соответствии с Законом об охране труда, и обмундирования, полученного напрокат плательщиком налога, находящегося в отношениях трудового найма с работодателем, предоставляющим такое имущество. Порядок обеспечения, перечень и предельные сроки использования специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты устанавливаются специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по надзору за охраной труда при участии профессиональных союзов и Фонда социального страхования от несчастных случаев. Нормы обеспечения лечебно-профилактическим питанием, молоком или равноценными ему пищевыми продуктами, газовой соленой водой, моечными и обезвреживающими средствами разрабатываются специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в отрасли здравоохранения. Порядок выдачи обмундирования, его перечни и предельные сроки использования утверждаются Кабинетом Министров Украины.
Если плательщик налога, который прекращает трудовые отношения с работодателем, не возвращает ему такие рабочие одежду, обувь, обмундирование, средства индивидуальной защиты, предельный срок использования которых не наступил, то во время окончательного расчета первоначальная стоимость такого имущества включается в состав дополнительных благ, предоставленных такому плательщику налога.
Проценты, дивиденды, не являющиеся объектом
налогообложения
С целью избежания двойного налогообложения в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика налога не будут включаться доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, роялти, призов, выигрышей, из которых уже удержан налог в порядке, предусмотренном этим Кодексом.
Налоговый кредит
Проектом Налогового кодекса намечено в корне изменить процедуру предоставления налогоплательщику налогового кредита путем перевода ее в плоскость взаимоотношений “работодатель - наемный работник”, то есть предоставить налогоплательщику возможность оперативно реализовать свое право на налоговый кредит - ежемесячно в течение года получать возврат части НДФЛ (как компенсации стоимости расходов, разрешенных к включению в налоговый кредит), не ожидая этого до конца года.
Целью данного предложения является совершенствование налогового законодательства.
1. Право плательщика налога на налоговый кредит. Плательщик налога имеет право начислить налоговый кредит по результатам отчетного (налогового) месяца (года).
Плательщик налога имеет право осуществлять расходы, разрешенные к включению в налоговый кредит, как самостоятельно, так и по его поручению, через работодателя за счет своей заработной платы, которая остается после налогообложения.
2. Документальное подтверждение расходов, которые включаются в состав налогового кредита. В состав налогового кредита включаются фактически понесенные в течение отчетного (налогового) месяца (года) плательщиком налога расходы, подтвержденные оригиналами платежных и расчетных документов, в частности, квитанциями, фискальными или товарными чеками, приходными кассовыми ордерами, выписками банка, а также копиями договоров, которые идентифицируют продавца товаров (работ, услуг) и покупателя (получателя) таких товаров (работ, услуг). В указанных документах обязательно должны быть отражены стоимость таких товаров (работ, услуг) и срок их продажи (выполнения, предоставления).
3. Перечень расходов, разрешенных к включению в состав налогового кредита. Плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита по результатам отчетного (налогового) месяца (года) такие расходы:
3.1. Часть суммы процентов, оплаченных таким плательщиком налога за пользование ипотечными кредитами, которая рассчитывается по правилам, определенным ст. 3026 этого Кодекса;
3.2. Сумма средств, оплаченных плательщиком налога в интересах заведений образования для компенсации стоимости получения среднего профессионального или высшего образования такого плательщика налога и/или члена его семьи первой степени родства, который не получает заработной платы. Такая сумма не может быть больше размера дохода, определенного в п. 5 ст. 3018 Кодекса**, в расчете на каждое лицо, которое учится, за каждый полный или неполный месяц учебы на протяжении отчетного налогового года;
3.3. Сумма средств, оплаченных плательщиком налога в интересах заведений здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг по лечению такого плательщика налога или члена его семьи, в числе для приобретения лекарств (донорских компонентов, протезно-ортопедических приспособлений) в размерах, не покрывающихся выплатами из фондов обязательного медицинского страхования, кроме:
а) косметического лечения протезирования, водолечения и гелиотерапии, не связанных с хроническими заболеваниями;
б) протезирования зубов с использованием драгоценных металлов, фарфора и гальванопластики;
в) абортов (кроме абортов, которые проводятся по медицинским показаниям);
г) операций по перемене пола;
ґ) лечения венерических заболеваний (кроме СПИДА я венерических заболеваний, причиной которых является заражение или насилие);
д) лечения табачной или алкогольной зависимости;
е) клонирования человека или его органов;
з) приобретения лекарств, медицинских средств и приспособлений, оплаты стоимости медицинских услуг, не подпадающих под перечень жизненно необходимых, установленных Кабинетом Министров Украины;
3.4. Страховые платежи (страховые взносы, страховые премии) и пенсионные взносы, оплаченные плательщиком налога страховщику-резиденту, негосударственному пенсионному фонду, учреждению банка по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, а также взносы на банковский пенсионный депозитный счет, на пенсионные вклады как такого плательщика налога, так и членов его семьи первой степени родства, которые не превышают (в расчете за каждый полный или неполный месяц отчетного налогового года, на протяжении которых действовал договор страхования):
а) при страховании плательщика налога или по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом плательщика налога, или на банковский пенсионный депозитный счет, или в их совокупности суммы, определенной в части пятой статьи 3018 Кодекса (прожиточный минимум, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень);
б) при страховании члена семьи плательщика налога первой степени родства или по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, или на банковский пенсионный депозитный счет в интересах такого члена семьи, или по их совокупности - 50% суммы, определенной в части пятой статьи 3018 Кодекса (прожиточный минимум, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень), в расчете на каждого застрахованного члена семьи.
Если член семьи плательщика налога первой степени родства самостоятельно застраховал такие же риски по отдельному страховому договору или он является вкладчиком негосударственного пенсионного фонда по отдельному пенсионному контракту, то:
- плательщик налога не имеет права включать в состав налогового кредита сумму, определенную в подпункте “б” пп. 3.4 п. 3 ст. 3011 относительно такого члена семьи;
- такой член семьи имеет право включить в состав своего налогового кредита сумму страховых (пенсионных) платежей, взносов (премий), оплаченных по такому отдельному страховому договору или пенсионному контракту на условиях подпункта “а” пп. 3.4 п. 3;
3.5. Суммы расходов плательщика налога на:
- лечебные программы вспомогательных репродуктивных технологий согласно условиям, установленным законодательством;
- оплату стоимости государственных услуг, включая уплату государственной пошлины, связанной с усыновлением ребенка.
4. Отсутствует.
5. Ограничение права на начисление налогового кредита. Налоговый кредит может быть предоставлен исключительно резиденту, имеющему идентификационный номер.
Общая сумма налогового кредита, начисленная плательщиком налога в отчетном (налоговом) месяце (году), не может превышать суммы месячного (годового) общего облагаемого налогом дохода плательщика налога, начисленного в виде заработной платы.
В состав налогового кредита не включаются расходы, не подтвержденные документально.
Если плательщик налога не воспользовался правом на начисление налогового кредита по результатам отчетного налогового года, то такое право на следующие налоговые годы не переносится.
6. Основания для начисления и пересчета. Основания для предоставления налогового кредита указываются плательщиком налога в заявлении, поданном работодателю в, отчетном налоговом году.
Налоговый кредит применяется к доходу, начисленному в интересах плательщика налога на протяжении отчетного (налогового) месяца (года) как заработная плата (другие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения).
При начислении доходов в виде заработной платы объект налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на суммы сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования, налоговой социальной льготы (при ее наличии) и суммы начисленного налогового кредита.
Если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за время отпуска, то с целью определения суммы налога такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Работодатель отражает суммы предоставленного налогового кредита и их основания в составе квартальной отчетности (налоговом расчете) о суммах дохода, начисленного (оплаченного) в интересах плательщиков налога, а также сумм удержанного из них налога.
Работодатель плательщика налога по месту применения налогового кредита осуществляет пересчет сумм доходов, начисленных такому плательщику налога в виде заработной платы по результатам каждого отчетного налогового, года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года или во время проведения окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с таким работодателем, одновременно с пересчетом предоставленных налоговых социальных льгот.
Центральный орган государственной налоговой службы бесплатно разъясняет порядок предоставления налогового кредита, в том числе путем проведения соответствующей учебы, семинаров и т. п.
Порядок начисления, удержания и уплаты
(перечисления) налога в бюджет
Доход плательщика налога в виде заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплати вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику в связи с отношениями трудового найма, облагается налогом в источнике его выплаты по ставкам, установленными частью первой ст. 3015 Кодекса.
Налогообложение доходов, начисленных (выплаченных)
плательщику налога налоговым агентом
Налоговый агент, который начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход в интересах плательщика налога, обязан удержать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 3015 этого Кодекса.
Налог подлежит уплате (перечислению) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода, которые не предусматривают уплаты (перечисления) этого налога в бюджет. В случае принятия банком таких платежных документов на выплату без (перечисления) налога банк платит штраф в размере, который равняется сумме выплаченного дохода. Если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом, которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в установленные месячного отчетного (налогового) периода.
Если согласно нормам этого Кодекса отдельные виды облагаемых налогом доходов (прибылей) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, то плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и годовую декларацию по этому налогу.
Если налогооблагаемый доход выплачивается (предоставляется) в неденежной форме или наличными из кассы резидента, то налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты.
Налогообложение доходов, начисленных плательщику налога лицом, не являющимся налоговым агентом. Плательщик налога, который получает доходы, начисленные лицом, не являющимся налоговым агентом, обязан включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и подать годовую декларацию по этому налогу.
Расчет налоговых обязательств по налогооблагаемому доходу плательщика налога, начисленного из источника его выплаты, осуществляется налоговым агентом (работодателем).
Плательщик налога не может иметь одновременно два и более места получения (начисления) дохода в виде заработной платы, к которым применяется налоговая социальная льгота.
Работодатель плательщика налога по месту применения налоговой социальной льготы осуществляет пересчет сумм доходов, начисленных такому плательщику налога в виде заработной платы, а также сумм предоставленных налоговых социальных льгот в соответствии со ст. 3018 этого Кодекса.
В настоящее время порядок уплаты НДФЛ юридическими лицами, имеющими на территориях других территориальных громад филиалы, обособленные или необособленные подразделения, не урегулирован должным образом.
Проектом Налогового кодекса предлагается внести изменения относительно зачисления всеми юридическими лицами, в том числе имеющими филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, расположенные на территории территориальной громады, нежели такое юридическое лицо, налога в бюджет территориальной громады по месту выполнения производственной деятельности наемными работниками.
Порядок уплаты (перечисления)
налога в бюджет
Налог, удержанный с доходов резидентов, подлежит зачислению в бюджет согласно нормам Бюджетного кодекса Украины. Так, в частности, п. 3 ст. 64 Бюджетного кодекса предусмотрено:
“При этом налог с доходов физических лиц, который уплачивается юридическим лицом (работодателем), зачисляется в соответствующий местный бюджет по его местонахождению и местонахождению его подразделений, уполномоченных подразделений в объемах налога, начисленного работникам этих подразделений”.
Налог, удержанный с доходов нерезидентов, подлежит зачислению в бюджет территориальной громады по месту удержания такого налога.
Настоящий порядок применяется всеми юридическими лицами, в том числе теми, которые имеют филиалы, отделения, производственные участки, другие обособленные подразделения, расположенные на территории другой территориальной громады, нежели такое юридическое лицо, а также обособленными подразделениями, которым в установленном порядке предоставлены полномочия относительно начисления, удержания и уплаты (перечисления) в бюджет налога.
Сумма налога с доходов, начисленных обособленным подразделением в интересах физических лиц, за отчетный период подлежит перечислению в местный бюджет по местонахождению такого обособленного подразделения.
В случаях если обособленное подразделение не является уполномоченным относительно уплаты НДФЛ, за такое обособленное подразделение все обязанности налогового агента исполняет юридическое лицо.
Юридическое лицо по своему местонахождению и местонахождению не уполномоченных относительно уплаты налога обособленных подразделений, которые уполномочены начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог по своему местонахождению, одновременно с представлением документов на получение средств для выплаты причитающихся плательщикам налога доходов, уплачивает (перечисляет) суммы удержанного налога на соответствующие распределительные счета, открытые в территориальных управлениях Государственного казначейства Украины по местонахождению обособленных подразделений.
Территориальные управления Государственного казначейства Украины в установленном Бюджетным кодексом Украины порядке существляют распределение указанных средств согласно нормативам, установленным ст. 65 Бюджетного кодекса Украины, и направляют такие распределенные суммы в соответствующие местные бюджеты.
Физическое лицо, ответственное за начисление и удержание налога, уплачивает (перечисляет) его в соответствующий бюджет:
- в случае, когда такое физическое лицо является налоговым агентом, - по месту регистрации в налоговых органах;
- в других случаях - по его налоговому адресу. Контроль за правильностью и своевременностью уплаты налога осуществляет налоговый орган по местонахождению юридического лица или его обособленного подразделения. Ответственность за своевременное и полное перечисление сумм налога в соответствующий местный бюджет несет юридическое лицо или его обособленное подразделение, начисляющее (выплачивающее) облагаемый налогом доход.
Ответственность за своевременное и полное перечисление сумм налога в соответствующий местный бюджет несет физическое лицо в случаях, определенных законом.
Особенности начисления (выплаты)
и налогообложения отдельных видов доходов
Налогообложение дохода от предоставления
недвижимости в аренду
(субаренду), жилищный найм (поднайм)
Налоговым агентом налогоплательщика - арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая является арендатор.
При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.
Налоговым агентом плательщика налога - арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду недвижимого имущества иного, нежели земельный участок сельскохозяйственного назначения, земельная доля (пай), имущественный пай, включая земельный участок, который находится под таким недвижимым имуществом или приусадебный участок, является арендатор.
При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Минимальная сумма арендного платежа определяется по методике, установленной Кабинетом Министров Украины, исходя из минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра общей площади недвижимости, с учетом места ее расположения, других функциональных и качественных показателей, которые устанавливаются органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых расположена такая недвижимость, и обнародованной способом, наиболее доступным для жителей такой территориальной громады. Если такая минимальная стоимость не установлена или не обнародована до начала отчетного (налогового) года, то объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, определенного в договоре аренды.
Предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей юридическому или физическому лицу - нерезиденту, осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо - резидента (уполномоченное лицо), который выполняет представительские функции относительно такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом, - выступает также его налоговым агентом относительно таких доходов. Нерезидент, нарушающий эти нормы, считается уклоняющимся от налогообложения.
Если арендатор является физическим лицом, которое не является субъектом хозяйствования, то лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет, является плательщик налога - арендодатель также. При этом:
а) такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в сроки, установленные законом для квартального отчетного (налогового) периода, а именно: в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем такого отчетного (налогового) квартала, сумма оплаченного налога и окончательное налоговое обязательство отражаются в годовой налоговой декларации;
б) договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному удостоверению, при этом нотариус обязан выслать информацию о таком договоре налоговому органу по основному месту проживания плательщика налога - арендодателя по форме и способом, установленным Кабинетом Министров Украины. В случае нарушения такой формы или способа нотариус несет ответственность, установленную законом за нарушение порядка или сроков предоставления налоговой отчетности.
Доходы от предоставления недвижимости в аренду (субаренду) облагаются их выплате за их счет.
Лица, осуществляющие посредническую деятельность, связанную с предоставлением услуг по аренде недвижимого имущества (риэлторы), обязаны выслать информацию относительно заключенных при их посредничестве гражданско-правовых соглашений по аренде недвижимого имущества налоговому органу по месту жительства плательщика налога - арендодателя по форме и способом, установленным Кабинетом Министров Украины.
В случае нарушения такой формы или способа ее предоставления риэлтор несет ответственность, установленную за нарушение порядка сроков предоставления налоговой отчетности.
Налогообложение инвестиционной прибыли
С целью усовершенствования контроля за выплатой налоговым агентом инвестиционного дохода предложен ряд изменений, направленных на упрощение процедуры ведения учета инвестиционных прибылей и освобождение плательщиков налога от обязанности представления годовой декларации в некоторых случаях.
Учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведет налогоплательщик самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов.
Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, рассчитанной исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм, предусмотренных Налоговым кодексом.
Налоговый агент с целью определения объекта налогообложения при выплате плательщику налога дохода за приобретенные у него инвестиционные активы учитывает, согласно договору, документально подтвержденные расходы такого плательщика, предварительно понесенные им в связи с приобретением этих активов.
К продаже инвестиционного актива приравниваются также операции по:
- обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
- обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, принадлежавшего плательщику налога;
- возврату плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента. Приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости.
Если в результате расчета инвестиционной прибыли по вышеприведенным правилам возникает отрицательное значение, то оно считается инвестиционным убытком.
Если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав), а также в течение 30 календарных дней, следующих за днем такой продажи, плательщик налога приобретет пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав), то:
а) инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами;
б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета.
Когда плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп, то инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога продает инвестиционный актив в течение отчетного налогового года, в результате чего возникает инвестиционный убыток, а затем приобретает такой же инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены такого проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения этих двух пакетов.
Если плательщик налога продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) связанным с ним лицам, то инвестиционный убыток, возникающий в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство, то инвестиционный убыток, возникающий в результате такого дарения или предоставления в наследство, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
В состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщик налога включает положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года.
Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога на протяжении отчетного (налогового) года, уменьшенная на инвестиционные убытки, понесенные плательщиком налога в течение такого года.
Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его суміш переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
Для целей этого абзаца:
а) под термином “инвестиционный актив” понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в других, нежели ценные бумаги, формах, выпущенных одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их последующей продажи;
б) под термином “пакет ценных бумаг” понимается отдельная ценная бумага или совокупность идентичных ценных бумаг;
в) под термином “идентичная ценная бумага” понимаются ценные бумаги, выпущенные одним эмитентом по тождественным условиям эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.
Не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового облагаемого налогом дохода:
а) доход, полученный плательщиком налога на протяжении отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает сумму, определенную частью пятой статьи 3018 этого Кодекса (прожиточный минимум, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень).
б) доход, полученный плательщиком налога от продажи инвестиционных активов в случаях, определенных пунктами 2 и 29 части первой статьи 3008 этого Кодекса.
Плательщик налога, осуществляющий операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить договор с таким торговцем относительно выполнения им функций налогового агента. Такой порядок определяется центральным органом государственной налоговой службы Украины.
Нормы п. 2 ст. 3019 Налогового кодекса не распространяются на приобретение или продажу (погашение) плательщиком налога ценных бумаг в виде сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов участия, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью.
С целью расширения базы налогообложения за счет взыскания налога со всех видов доходов, в частности предлагается ввести налогообложение процентов по текущим или депозитным (вкладным) банковским счетам после принятия Налогового кодекса.
Налоговый агент, начисляющий проценты предоставляет налоговый расчет общей суммы начисленных процентов и общей суммы удержанных с них налогов в составе налоговой декларации по налогу прибыль предприятий в сроки, установленные Кодексом для такого налога.
При этом информация относительно отдельного банковского вкладного (депозитного) или текущего (в том числе карточного) счета физического лица, суммы начисленных на него процентов, а также сведения относительно такого физического лица - владчика не представляются.
Форма указанного налогового расчета устанавливается в порядке, определенном Кодексом, и:
для банков согласовывается с Национальным банком Украины;
для небанковских финансовых учреждений согласовывается с соответствующим государственным органом, уполномоченным осуществлять контороль и надзор за такими небанковскими финансовыми учреждениями в соответствии с законом.
Налогообложение процентов (в том числе дисконтных доходов), оплаченных (начисленных) в интересах физических лиц по любым основаниям, осуществляется в общем порядке, установленном этим Кодексом для доходов, которые окончательно облагаются налогом при их выплате по ставке, определенной в части первой статьи 3015 этого Кодекса.
Указанные доходы окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.
С целью стимулирования инвестиционной деятельности - уравнивания условий налогообложения процентов по текущим или депозитным (вкладам) банковским счетам и дивидендам предлагается снизить ставки налогообложения до 5 %.
Налогообложение дивидендов
Налоговым агентом плательщика налога при начислении (выплате) в его пользу дивидендов, кроме случаев, определенных в п. 17 ст. 3008 этого Кодекса, является эмитент корпоративных прав или, по его поручению, - другое лицо, осуществляющее такое начисление (выплату).
Налоговым агентом при выплате дивидендов является любой резидент, начисляющий дивиденды, включая того, кто платит налог на прибыль предприятия способом, отличающимся от общего (является субъектом упрощенных систем налогообложения), или освобожден от уплаты такого налога по любым основаниям.
Резидент, выплачивающий дивиденды плательщикам этого налога, предоставляет органу государственной налоговой службы Украины в сроки, установленные законом для месячного отчетного (налогового) периода, налоговый расчет о начисленных дивидендах, форма которого определяется по правилам, установленным законом.
Дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав - резидентом, который является физическим или юридическим лицом, подлежат налогообложению по ставке, определенной частью второй ст. 3015 настоящего Кодекса (5 %).
Дивиденды окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.
Также в проекте Налогового кодекса учтены основные направления реформирования НДФЛ, предусмотренные Концепцией реформирования налоговой системы и направленные на реализацию принципов прибыльного налогообложения относительно операций по продаже недвижимости, что предоставит возможность определять реальный доход от продажи недвижимого имущества.
Налогообложение
операций по продаже объектов недвижимого
имущества, которое находилось в
собственности плательщика после
1 января 2004 года
Прибыль, полученная плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года объекта недвижимости, находящегося в собственности налогоплательщика после 1 января 2004 года, подлежит налогообложению по ставке 15%.
Такая прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным в результате продажи такого объекта недвижимости, и расходами, понесенными на его приобретение (строительство) по следующей формуле:
П = (Д-Р),
где П - налогооблагаемая прибыль;
Д - доход, полученный плательщиком налога в результате отчуждения объекта недвижимости;
Р - расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением (строительством) такого объекта недвижимости.
Налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества в виде квартиры, комнаты, жилого или садового (дачного дома, (их части), полученного в собственность в результате приватизации, осуществляется по ставке 0 %.
При этом сумма налога с такой прибыли не может быть меньше суммы, предусмотренной п. 5 ст. 3018 этого Кодекса (прожиточный минимум, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень).
Для целей определения такой прибыли:
- доход от продажи Объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого недвижимого имущества, рассчитанной государственным органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законодательством;
- расходы по приобретению такого объекта недвижимости определяются на уровне суммы, отмеченной в нотариально заверенном договоре, а при строительстве (сооружении) такого объекта недвижимости - по его оценочной стоимости, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законодательством;
- расходы относительно унаследованного (подаренного) объекта недвижимости определяются как стоимость (оценочная стоимость) такого объекта при условии соблюдения требований относительно предварительной уплаты НДФЛ согласно законодательству со стоимости такого недвижимого имущества при его наследовании (получении в подарок).
Наследник не имеет права осуществлять любые операции с унаследованным недвижимым имуществом, если им не выполнены требования по уплате НДФЛ согласно законодательству при наследовании такого имущества.
Налоговый агент удостоверяет соответствующий договор отчуждения унаследованного имущества лишь при наличии у наследника подтверждающего документа о выполненных требованиях по уплате НДФЛ из унаследованного имущества согласно требованиям законодательства.
В таком же порядке облагается налогом доход от продажи объекта незавершенного строительства.
Налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектов недвижимого имущества между физическими лицами является нотариус лишь в части контроля уплаты налога в бюджет во время удостоверения соответствующего договора и предоставления налоговым органам информации о таких договорах в установленном порядке.
Порядок определения оценочной стоимости недвижимого имущества, подлежащего продаже, устанавливается Кабинетом Министров Украины. Сумма налога самостоятельно уплачивается лицом, продающим недвижимость, до нотариального удостоверения договора купли-продажи через учреждения банков в сумме, определенной налоговым агентом.
Нотариус, удостоверивший договор отчуждения объекта недвижимости, обязан выслать информацию о таком договоре налоговому органу по своему налоговому адресу в сроки, установленные законом для налогового квартала.
В случае несовершения нотариального действия относительно удостоверения договора отчуждения объекта недвижимости, по которому осуществлена уплата налога, плательщик налога имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога на основании годовой налоговой декларации, поданной в установленном порядке, и подтверждающих документов о фактической уплате налога.
Доходы от операций по продаже объектов недвижимого имущества, осуществляемые физическими лицами-нерезидентами, облагаются налогом согласно порядку налогообложения таких доходов, определенным для резидентов.
Налогообложение наследства
Проектом Налогового кодекса предложено облагать налогом по ставке 5 % объекты коммерческой собственности, наследуемые членом семьи первой степени родства.
Также предлагается облагать налогом по нулевой ставке денежные сбережения и денежные взносы, вложенные до 2 января 1992 года в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР либо в бумаги целевой государственной ссуды, эмитированной на территории бывшего СССР, погашение которых не состоялось, что создаст условия для переоформления в наследство сбережений, право распоряжения которыми теперь ограничено.
Остальные виды наследства предусмотрено облагать в таком же порядке, как зафиксировано в Законе о налоге с доходов физлиц.
Налогообложение дохода,
полученного плательщиком налога как подарок
(или в результате заключения договора дарения)
Средства, имущество, имущественные или неимущественные права, стоимость работ, услуг, подаренные плательщику налога, облагаются налогом по правилам, установленным этим Кодексом для налогообложения наследства.
Не подлежат налогообложению доходы как средства или имущество (имущественные или неимущественные права), подаренные одним членом семьи другому, в пределах их общей части или общей совместной собственности по закону, а также родителями детям и детьми родителям, в пределах их общей части собственности по закону.
При удостоверении договора дарения одариваемому - нерезиденту налоговым агентом является нотариус, удостоверяющий такой договор при наличии документа об уплате налога со стоимости подарка.
Налогообложение доходов лиц,
осуществляющих независимую
профессиональную деятельность и
не использующих наемный труд
Разработчиками проекта Налогового кодекса предложено в соответствии с закрепленными принципами реформирования НДФЛ в части внедрения заявочного принципа регистрации самозанятых лиц в налоговых органах упростить процедуру их регистрации.
Регистрация (учет) физических лиц, изъявивших желание осуществлять независимую профессиональную деятельность, проводится органами государственной налоговой службы по месту жительства физического лица.
Для проведения регистрации физическое лицо, которое намеревается осуществлять независимую профессиональную деятельность, должно подать лично органу государственной налоговой службы по месту жительства следующие документы:
- заявление, которое должно содержать информацию о плательщике налога (фамилию, имя отчество; место проживания физического лица; идентификационный номер; вид деятельности, место осуществления деятельности (расположение); контактные телефоны, а также информацию о доходах плательщика налога от осуществления деятельности за последние 12 месяцев или о неполучении таких доходов); дату представления заявления;
- копию идентификационного номера физического лица - налогоплательщика и других обязательных платежей из Государственного реестра физических лиц - налогоплательщиков и других обязательных платежей (далее - идентификационный номер физического лица - налогоплательщика);
- копию страниц паспорта физического лица, с указанием фамилии, имени и отчества; кем, когда выдан и места проживания.
Документы, подаваемые для проведения регистрации физического лица, принимаются по описи, копия которой в день поступления документов выдается (высылается заказным письмом) заявителю с отметкой о дате поступления документов.
Дата поступления документов на проведение регистрации физического лица вносится в журнал входной корреспонденции налогового органа.
Срок регистрации физического лица не должен превышать двух рабочих дней с даты поступления документов.
Документы не позднее следующего рабочего дня с даты их регистрации передаются соответствующим подразделениям для взятия физического лица на учет и формирования дела плательщика налога.
Документом, удостоверяющим взятие на налоговый учет лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность, является свидетельство.
Форма свидетельства устанавливается центральным налоговым органом Украины.
Налоговый орган обязан выдать свидетельство в течение 10 рабочих дней со дня принятия указанного заявления от плательщика налога, оформленного должным образом, или предоставить письменный мотивированный ответ.
Доходы граждан, полученные в течение календарного года от осуществления независимой профессиональной деятельности, облагаются налогом по ставке, определенной п.1 ст.3015 этого Кодекса (15 %).
Налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением такого дохода в отчетном периоде.
В случае не получения свидетельства лицом, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность, объектом налогообложения являются доходы, полученные от такой деятельности без учета расходов.
Физические лица, занимающиеся независимой профессиональной деятельностью, будут предоставлять декларацию по результатам отчетного года.
Список использованных
нормативно-правовых актов
БК Украины - Бюджетный кодекс Украины.
КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины.
Закон об охране труда - Закон Украины от 14.10.1992 г. № 2694-XII “Об охране труда” в редакции от 21.11.2002 г. № 229-IV.
Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”.
Закон № 1958 - Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1958-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц”.
Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
-------------------------------
* Новелла - новая норма права или новое положение, которого раньше не существовало в законодательстве...
** Прожиточный минимум, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 16 (590), 16 апреля 2007 г.
Подписной индекс 40783