Металлолом с НДС/металлолом без НДС: пробуем разобраться
ВОПРОС: Законом Украины от 30.11.2006 г. № 398-V Закон об НДС был дополнен пунктом 11.44, в соответствии с которым до 1 января 2008 года освобождаются от налогообложения операции по поставке, в том числе по импорту, отходов и лома черных металлов по перечню, который утверждается Кабмином.
Такой Перечень утвержден Постановлением КМУ от 31.01.2007 г. № 104 и вступил в силу только с 06.02.2007 г. В связи с этим возникают вопросы:
1. С какой даты при осуществлении таких операций можно оформлять документы без НДС - с 01.01.2007 г. (со дня вступления в силу Закона № 398) или с 06.02.2007 г. (со дня вступления в силу Перечня)?
2. Как и на какую дату производить перерасчет НДС на остатки лома, закупленного с НДС, в том числе на условиях предоплаты?
3. Как облагать предоплаты полученные, с которых уплачен НДС, если отгрузка металла осуществляется в период, когда НДС уже отменен?
Отвечаем на ваши вопросы по порядку.
ОТВЕТ: 1. В отношении срока, с которого применяются новые правила, возможны два подхода.
С одной стороны, пункт 11.44 Закона об НДС вступил в силу с 1 января 2007 года согласно п. 1 “Заключительных положений” Закона Украины от 30.11.2006 г. № 398-V (далее - Закон № 398). Соответственно, операции по поставке (импорту) отходов и лома черных металлов освобождены от налогообложения с 01.01.2007 г.
Ни в Законе № 398, ни в п. 11.44 Закона об НДС не сказано прямо, что операции по поставке отходов и лома черных металлов освобождаются от обложения НДС после принятия Кабинетом Министров соответствующего постановления. Между тем сроки вступления в силу законов Украины не могут переноситься постановлениями правительства.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что освобождение от НДС для металлолома действует с 01.01.2007 г.
С другой стороны, в п. 11.44 все-таки указывается, что освобождаются от налогообложения не любые отходы и лом черных металлов, а лишь те, которые попадают в кабминовский перечень. Иначе говоря, до утверждения такого перечня ни один из видов отходов и лома черных металлов в него не попадает. Следовательно, отсутствует возможность освободить от НДС операции по их поставке.
Разрешить это противоречие довольно затруднительно. В данном случае не спасает даже правило конфликта интересов (п/п. 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III), поскольку Постановление КМУ не вводит даты, с которой операции по поставке отходов и лома черных металлов освобождаются от обложения НДС. То есть здесь отсутствуют нормы законов и/или других нормативно-правовых актов, допускающие неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков.
На наш взгляд, правомерным является первый подход, при котором операции по поставке отходов и лома черных металлов освобождаются от обложения НДС с 1 января 2007 года.
В том случае, если налогоплательщик осуществил поставку отходов и лома черных металлов без начисления обязательств по НДС, а с появлением Перечня выяснилось, что часть отпущенных товаров не подпадает под освобождение от НДС, необходимо произвести исправление допущенной ошибки.
Если поставка отходов и лома черных металлов осуществлялась с начислением обязательств по НДС, а затем выяснилось, что на них распространяется освобождение, то налогоплательщик вправе произвести корректировку налоговых обязательств за период с 01.07.2007 г. по 06.02.2007 г. и соответствующую корректировку налогового кредита по НДС.
2. Нормы, регулирующие ситуацию с товарами, которые были закуплены для использования в налогооблагаемых операциях, а затем использованы в иных операциях, установлены пунктом 7.4 Закона об НДС.
В соответствии с п/п. 7.4.1 Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при импорте) с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Если в дальнейшем такие товары начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона или освобождаются от налогообложения согласно ст. 5 Закона, то с целью налогообложения товары считаются проданными по обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования, но не ниже цены их приобретения.
Согласно п/п. 7.4.2 Закона, если налогоплательщик приобретает товары, предназначенные для использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона или освобождаются от налогообложения согласно ст. 5, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита.
Теперь посмотрим, как эти нормы можно применить в нашем случае. Здесь мы можем наблюдать правовую коллизию, то есть явную неоднозначность в законодательном урегулировании прав и обязанностей налогоплательщика:
- с одной стороны, операции по поставке отходов и лома черных металлов освобождаются от обложения НДС в соответствии с требованиями п. 11.44 Закона, то есть порядок их налогообложения не регулируется ни статьей 3, ни статьей 5 Закона. Поэтому налогоплательщик не может (не должен) воспользоваться нормами п/п. 7.4.1 и у него отсутствует обязанность признавать условную продажу и формировать налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены металла.
Однако право на налоговый кредит по отходам и лому черных металлов, реализация которых осуществляется уже без начисления НДС, у налогоплательщика все равно отсутствует по нормам п/п. 7.4.1 Закона - ведь там говорится о формировании налогового кредита только по товарам, используемым в налогооблагаемых операциях.
Соответственно, налогоплательщик должен исправить допущенную ошибку в части формирования налогового кредита по таким отходам и лому, что чревато потерями в размере 5% от суммы недоплаты в том периоде, когда был сформирован налоговый кредит. Исправление ошибки, на наш взгляд, должно осуществляться в периоде, в котором товары начали использоваться (поставляться) в необлагаемых операциях;
- с другой стороны, нельзя не обратить внимание на то, что до появления Закона № 398 в Законе об НДС не существовало каких-либо норм, освобождающих от обложения НДС, кроме тех, что зафиксированы в ст. 3 и ст. 5 Закона. То есть законодатель, упоминая в связи с освобождением от НДС статьи 3 и 5, явно имел в виду все не облагаемые НДС операции. Таким образом, с точки зрения духа Закона существенным является сам факт использования отходов и лома черных металлов в необлагаемых операциях.
При таком подходе налогоплательщик обязан признать условную продажу отходов и лома черных металлов и начислить налоговые обязательства по НДС исходя из их обычной цены, но не ниже цены приобретения. Сделать это следует в налоговом периоде, на который приходится использование (продажа) этих товаров без начисления НДС.
Второй подход тоже чреват финансовыми потерями в связи с необходимостью начисления НДС по обычной цене. Дело в том, что обычной ценой будет считаться стоимость, по которой отходы и лом черных металлов были реально проданы. Скорее всего, эта сумма выше цены приобретения.
Попробуем показать на условном примере, как возникают эти финансовые потери при первом и при втором подходах.
Допустим, лом черных металлов был приобретен по цене 600 грн с НДС, налоговый кредит составил 100 грн. Реализован этот товар по цене 650 грн с НДС (до появления Перечня) или по цене 650 грн без НДС (после появления Перечня).
В случае исправления самостоятельно обнаруженной ошибки (неправомерно сформированного налогового кредита) налогоплательщик при прочих равных условиях потеряет дополнительно 5 грн - самостоятельно начисленный штраф в размере 5% от неправомерного налогового кредита.
В случае признания условной продажи обычной ценой будет считаться цена продажи 650 грн. Соответственно, налоговые обязательства составят 130 грн (20% от 650 грн), то есть дополнительные потери - 30 грн.
Какой из двух подходов предпочесть? Здесь, в отличие от коллизии, которой касался ваш первый вопрос, вполне возможно применение правила “конфликта интересов”, поскольку возможность неоднозначного (множественного) толкования прав и обязанностей налогоплательщиков допускается подпунктом 7.4.1 Закона об НДС.
Таким образом, вы вправе выбрать для себя тот подход, который вам больше нравится. Исходить при этом следует, на наш взгляд, в первую очередь из экономических соображений.
3. В отношении полученной предоплаты за отходы и лом черных металлов, по которой сформированы налоговые обязательства, вам следует совершить такие действия:
- в случае если предоплата получена до 01.01.2007 г., налоговые обязательства согласно п/п. 7.3.1 Закона об НДС возникли по первому событию - дате зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика-продавца. Основания для корректировки налоговых обязательств отсутствуют. В накладной на отпуск отходов и лома черных металлов НДС указывается;
- в случае если предоплата получена в период с 01.01.2007 г. по 06.02.2007 г. (исходя из тех соображений, которые мы изложили в первой части нашего ответа), налоговые обязательства подлежат корректировке. Выписывается расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, исправляются в установленном порядке ошибки, допущенные в налоговой декларации.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 10/2007 (№ 218), от 01.03.2007 г.