Оподаткування філій

(Початок. Продовження див. консультацію від 14.05.2007 р.)

Структурування торговельного
бізнесу (організаційні форми)

Нерідко виникають ситуації, коли в міру розвитку компанії варто визначитися із правовим статусом структурного підрозділу, який створюється (придбавається або виділяється з “материнської компанії”). При цьому варто зважити всі “за” і “проти”, властиві тій або іншій організаційній формі такого структурного підрозділу.

Організаційну структуру підприємств, створення, статус і діяльність структурних підрозділів регулюють:

- Господарський кодекс України (далі - ГКУ);

- Цивільний кодекс України (далі - ЦКУ);

- Закон України “Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців” від 15.05.2003 р. № 755-ІV (далі - Закон про держреєстрацію).

Діяльність холдингових компаній і підприємств, які володіють корпоративними правами інших підприємств, регулює ст. 126 ГКУ:

Асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб'єктів господарювання - юридичних осіб, пов'язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному фонді та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною.

Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо одне з них має можливість блокувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які повинні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів.

Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному фонді та/або загальних зборах або інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокрема володіння контрольним пакетом акцій.

Холдингова компанія - відкрите акціонерне товариство, що володіє, користується, а також розпоряджається холдинговими корпоративними пакетами акцій (часток, паїв) двох або більше корпоративних підприємств (крім пакетів акцій, які знаходяться у державній власності). Загальні основи функціонування холдингових компаній в Україні, а також особливості їх утворення, діяльності й ліквідації регулюються Законом України “Про холдингові компанії в Україні” та іншими нормативно-правовими актами.

Підприємство, єдиний засновник якого - інше підприємство, є дочірнім підприємством.

Відповідно до ст. 55 ГКУ суб'єкти господарювання мають право відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.

Стаття 95 ЦКУ визначає філію як відокремлений підрозділ юридичної особи, яка розташована поза його місцезнаходженням і здійснює всі або частину його функцій. Представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, яка розташована поза його місцезнаходженням і здійснює представництво й захист інтересів юридичної особи.

Філії й представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Керівники філій і представництв призначаються юридичною особою й діють на підставі виданого нею доручення. Відомості про філії й представництва юридичної особи включаються до єдиного державного реєстру.

Статтею ст. 64 ГКУ передбачено, що підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства встановлюються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.

Підприємство самостійно встановлює свою організаційну структуру, визначає кількість працівників і штатний розклад.

Отже, структуруючи бізнес своїми силами (питання придбання часток і паїв в “чужих” компаніях вимагають окремого розгляду), холдингова компанія може обрати такі варіанти:

- дочірнє підприємство;

- філія;

- представництво;

- виробничий або функціональний структурний підрозділ.

Не останню роль під час вибору будуть відігравати особливості бухгалтерського обліку й оподаткування потенційних структурних одиниць.

Дочірнє підприємство

Найпростіше оцінити “податкові й бухгалтерські наслідки” створення дочірнього підприємства, оскільки воно є самостійною юридичною особою - платником податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Дочірнє підприємство має окремий баланс, поточні та вкладні (депозитні) рахунки в банках, печатку зі своїм найменуванням, укладає договори від свого ім'я і самостійно веде бухгалтерський облік.

Для холдингової компанії створення дочірнього підприємства призведе до необхідності враховувати податкові наслідки господарських операцій з пов'язаною особою (втім, після поширення вимог обкладання ПДВ, виходячи зі “звичайно-цінності” всіх продажів, особливої ролі це не відіграє). Крім того, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 “Консолідована фінансова звітність”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.07.99 р. № 176, вимагає від “материнського підприємства” подання консолідованої бухгалтерської звітності з використанням єдиної облікової політики.

Представництва, виробничі й функціональні структурні підрозділи є невід'ємною частиною холдингової компанії, їх операції відображаються в її податковому й бухгалтерському обліку.

Найбільш складним і варіативним з погляду можливого делегування повноважень, організації бухгалтерського й податкового обліку є структурування бізнесу шляхом створення філій.

Філія

Створення філії

Відповідно до ст. 58 ГКУ відкриття суб'єктом господарювання філій (відділень), представництв без створення юридичної особи не вимагає їх державної реєстрації, однак відомості про відокремлені підрозділи суб'єкта господарювання заносяться до його реєстраційної справи й включаються до Єдиного державного реєстру у порядку, визначеному законом.

Для реєстрації філії виконавчий орган юрособи або вповноважена ним особа зобов'язані подати (надіслати рекомендованим листом з описом укладення) державному реєстраторові за місцезнаходженням юридичної особи рішення органу управління юридичної особи про створення відокремленого підрозділу й заповнену реєстраційну картку про це. Форма даної картки затверджена наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 09.06.2004 р. № 67. При цьому слід пам'ятати, що види діяльності, не передбачені в статуті юрособи, філія здійснювати не може.

Податковий облік у філіях

Загальні положення

Податковий облік у філіях регулюють такі законодавчі акти:

- Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181–III (далі - Закон № 2181);

- Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-IV (далі - Закон про бухгалтерський облік);

- Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР (далі - Закон про оподаткування прибутку);

- Закон України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ);

- Закон України “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування” від 09.07.2003 р. № 1058-IV (далі - Закон про пенсійне страхування);

- Закон України “Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування” від 26.06.97 р. № 400/97-ВР (далі - Закон про збір на пенсійне страхування);

- Закон України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” від 11.12.91 р. № 1963-ХІІ (далі - Закон про податок з власників транспортних засобів);

- Закон України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням” від 18.01.2001 р. № 2240-III (далі - Закон № 2240);

- Закон України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від02.03.2000 р. № 1533-III(далі - Закон № 1533);

- Закон України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності” від 23.09.99 р. № 1105-ХІV (далі - Закон № 1105);

- Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. № 889-ІV (далі - Закон № 889);

- Закон України “Про плату за землю” від 03.07.92 р. № 2535-XIІ (далі - Закон про плату за землю);

- Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 19.02.98 р. № 80;

- Наказ Державної податкової адміністрації України від 10.02.2003 р. № 68 “Про затвердження форми розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та Порядку його складання, а також форми повідомлення платника податків про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства” (далі - Порядок № 68);

- Наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження форм податкової накладної та порядку її заповнення” від 30.05.97 р. № 165 (далі - Наказ № 165);

- Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 р. № 21-1;

- Наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження форм Зведеного розрахунку суми земельного податку, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх подання до органу державної податкової служби” від 26.10.2001 р. № 434 (далі - Наказ № 434);

- Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.08.99р. № 1494;

- Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджена наказом Мінфіну України, ДПАУ, Мінекономіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.99 р. № 231/539/118/219 (далі - Інструкція про збір за спецвикористання водних ресурсів);

- Наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження форм Розрахунку суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх заповнення і подання до органу державної податкової служби” від 17.09.2001 р. № 373 (далі - Наказ № 373);

- Декрет Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки та збори” від 20.05.93 р. № 56-93 (далі - Декрет № 56-93);

- Інструкція про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища і ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 19.07.99 р. № 162/379 (далі - Інструкція № 162/379);

- Інструкція щодо складання податкового розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2005 р. № 111;

- Наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження форми податкового розрахунку комунального податку” від 24.12.2003 р. № 625 (далі - Наказ № 625);

- Порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затверджений постановою КМУ від 29.01.99 р. № 115;

- Інструкція про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, затверджена наказом Комітету України з питань геології та використання надр і Державної податкової адміністрації України від 23.06.99 р. № 105/309 (далі - Інструкція про збір за ГРР).

Відповідно до п. 1.1 Закону № 2181 платниками податків є юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності або не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або платити податки й збори (обов'язкові платежі), пеню й штрафні санкції.

Відповідно до пп. 2.2 і пп. 4.1 Інструкції про порядок обліку платників податків філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи платника податків (далі - відокремлені підрозділи) підлягають податковому обліку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням. Постановка на облік філій як платників податків здійснюється органами державної податкової служби після внесення відомостей про них до ЄДРПОУ або у випадках, передбачених законодавством, після присвоєння ідентифікаційних кодів за ЄДРПОУ.

Згідно з п. 4.4 Інструкції про порядок обліку платників податків підставою для постановки на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення такого підрозділу від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.

За бажанням юридичної особи, стосовно відокремленого підрозділу якого до органу державної податкової служби за місцезнаходженням цього підрозділу не надійшли відомості від державного реєстратора, постановка відокремленого підрозділу на облік може бути здійснена органом державної податкової служби за його місцезнаходженням (пп. 4.7 Інструкції про порядок обліку платників податків). У цьому разі за даними Єдиного державного реєстру та/або через відповідний державний реєстратор підрозділ з обліку платників податків органу державної податкової служби зобов'язаний встановити, що такий відокремлений підрозділ внесений до Єдиного державного реєстру і не є закритим.

Філія може мати власні основні фонди, амортизація яких відображається в податковому обліку філії, товарно-матеріальні цінності, приріст/убуток яких буде впливати на оподатковуваний прибуток філії і т. п., оскільки п. 5 ст. 8 Закону про бухгалтерський облік передбачене право підприємства виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з подальшим включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Підсумовуючи вищевикладене, робимо висновки:

- філія не має статусу юридичної особи й не вважається суб'єктом господарювання;

- філія діє на підставі положення, затвердженого юридичною особою, яка її створила;

- філія не має права здійснювати види діяльності, не передбачені статутом юридичної особи;

- філія є платником податків і підлягає податковому обліку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням;

- підприємство має право виділити філію на окремий баланс із подальшим включенням її показників до фінансової звітності.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 2.1.3 Закону про оподаткування прибутку платниками податку на прибуток є філії платників податків (далі - філії), які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податків, територіальної громади.

Платник податків, який має зазначені філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку й платити податок до бюджету територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади засвоїм місцезнаходженням, визначеного згідно з нормами Закону про оподаткування прибутку й зменшеного на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій.

Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахункове, виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податків, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій і амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами, що розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього платника податків.

Вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податків самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податків і його філій (відокремлених підрозділів). Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому філії (відокремлені підрозділи) подають до податкового органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом державної податкової служби України виходячи з положень цього підпункту.

Відповідальність за своєчасне й повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням філії несе платник податків, до складу якого входить така філія.

Отже, у разі якщо філія відповідає критеріям платника податку на прибуток, оподаткування прибутку можливе за двома варіантами:

- філія платить податок самостійно;

- головне підприємство переходить на сплату консолідованого податку.

Зміст консолідації полягає в тому, що податкові зобов'язання з податку на прибуток розраховуються виходячи з результатів діяльності в цілому по підприємству з урахуванням його окремих відокремлених підрозділів. При цьому податок сплачується до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням головного підприємства й філій.

Якщо філія й головне підприємство не переходять на сплату консолідованого податку й платять податок на прибуток нарізко, то вони розглядаються як окремі платники. У цьому разі до філії будуть застосовуватися всі положення законодавства про податок на прибуток (ведення обліку валових доходів і витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, складання декларації про прибуток тощо).

У той же час потрібно зазначити, що рух грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей між головним підприємством і філією в цьому разі ніяк не повинен впливати на їхні валові витрати й валовий дохід, оскільки такі операції не можуть бути розцінені як продаж з точки зору Закону про оподаткування прибутку. Будучи єдиною юридичною особою, вони не можуть укладати договори цивільно-правового характеру між собою. З цієї ж причини неможливий також і перехід права власності на товарно-матеріальні цінності. Про це йдеться також у листі Державної податкової адміністрації України від 16.01.2004 р. № 627/7/11-1117, правда, в ньому говориться про філії банку.

Оцінюючи вищенаведені варіанти з точки зору організації податкового, бухгалтерського й управлінського обліку, можна зробити висновки:

- сплата податку на прибуток порізно філією й головним підприємством доцільна в тому разі, коли філії ведуть практично самостійну діяльність, тісно не пов'язану з діяльністю головного підприємства;

- окрема сплата податку на прибуток щодо кожної філії й головного підприємства невигідна тому, що на практиці може виникнути, наприклад, ситуація, коли підприємство в цілому працює зі збитками, а філія, що працює з прибутком, змушена платити податок на прибуток;

- з метою оптимізації податкових платежів з податку на прибуток перехід на сплату консолідованого податку на прибуток доцільний як для філії, так і для головного підприємства.

Отже, основними положеннями, які варто враховувати, приймаючи рішення про сплату консолідованого податку на прибуток, є:

- вибір порядку сплати консолідованого податку на прибуток здійснюється платником податків самостійно до 1 липня року, що передує тому, з якого він переходить на цей порядок сплати податку;

- якщо головне підприємство не прийняло таке рішення або прийняло його із запізненням, філії платять податок і далі в загальновстановленому порядку;

- у разі якщо платник податків протягом звітного року створює нові філії, про це повідомляється державний податковий орган за місцезнаходженням філії й платника податків, і підсумки господарської діяльності новостворених філій ураховуються при розрахунку консолідованого податку, починаючи з того звітного (податкового) періоду, коли вони були створені;

- почавши платити консолідований податок на прибуток, підприємство вже не має права змінити протягом звітного року порядок і форму сплати;

- головне підприємство, прийнявши рішення щодо переходу на сплату консолідованого податку на прибуток, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням і місцезнаходженням філії повідомлення платника податків про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток за формою, затвердженою Порядком № 68;

- щоб визначити суму консолідованого податку, головне підприємство протягом звітного періоду веде облік витрат і амортизаційних відрахувань філій;

- відповідно до п. 9 Порядку № 68 сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахункове, виходячи із загальної суми консолідованого податку, нарахованого платником податків і розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій і амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами, розташованими за місцезнаходженням філій, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього платника податків.

Особливу увагу слід звернути на облік консолідованими платниками витрат на поліпшення основних фондів.

Відповідно до пп. 8.7.1 Закону про оподаткування прибутку платники податків мають право протягом звітного періоду включити до валових витрат будь-які затрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, утому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податків затрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів основних фондів групи 1 і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Особливості включення консолідованими платниками податків на прибуток ремонтних витрат до складу валових пов'язані з розподілом ремонтного ліміту між головним підприємством і філіями. Основні фонди підприємства, як правило, фактично експлуатуються за місцезнаходженням як головного підприємства, так і філій. Відповідно й ремонтує такі основні засоби структурний підрозділ, який їх фактично використовує.

Податковий облік ремонтних витрат консолідованими платниками податку на прибуток на сьогодні не є остаточно врегульованим чинним законодавством.

На наш погляд, філії повинні включати до валових ремонтні витрати в межах “своїх” 10 %, а підприємство може відносити до складу валових витрат залишок фактично понесених затрат у межах загального ліміту. Така методологія обліку ремонтних витрат викладена й у листі Державної податкової адміністрації України від 11.04.2003 р. № 3618/6/15-2116.

З метою визначення податкових зобов'язань філії, основні фонди якої поліпшувалися, у складі валових витрат цієї філії повинні відображатися суми затрат на поліпшення основних фондів у розмірі не більше 10 % балансової вартості його основних фондів на початок року. У зв'язку з цим на підприємстві ведеться окремий податковий облік валових витрат і амортизаційних відрахувань у цілому по підприємству для складання консолідованої декларації й окремий облік цих показників філіями для визначення своєї частки в консолідованому податку. Таким чином, платник податків має право включити до складу валових витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості груп усіх основних фондів підприємства на початок року, визначеної в консолідованій декларації.

Приклад обліку ремонтних витрат наведений у Таблиці 1.

Таблиця 1 (тис. грн.)

Податковий облік ремонтних витрат

У звітності щодо податку на прибуток консолідованих платників існують два основних документи: Декларація з податку на прибуток підприємства (далі - Декларація) і Розрахунок податкового зобов'язання щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі - Розрахунок), форма якого затверджена Порядком № 68.

За місцезнаходженням головного підприємства подається Декларація, за місцезнаходженням філій - Розрахунок.

При цьому важливо мати на увазі, що Розрахунок містить інформацію тільки щодо однієї філії. Це означає, що за місцезнаходженням кожної філії потрібно подати індивідуальний Розрахунок за даними цієї філії. Розрахунок потрібно подати до податкових органів в ті ж строки, що й Декларацію.

Отже, головне підприємство за своїм місцезнаходженням щокварталу, протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу, подає Декларацію, а філії до податкових органів

за своїм місцезнаходженням в ті ж строки - Розрахунок. При цьому відповідно до п. 5 Порядку № 68 Розрахунок подається незалежно від того, чи виникло у звітному періоді консолідоване податкове зобов'язання.

Слід пам'ятати, що відповідальність за своєчасне й повне внесення сум податку до бюджету територіальних громад за місцезнаходженням філій несе платник податків, до складу якого входить така філія. Інакше кажучи, якщо в результаті допущеної помилки виникла недоплата по філії, то штрафні санкції має заплатити головне підприємство.

Отже, наведемо приклад розрахунку консолідованого податку на прибуток.

Підприємство, що має дві філії, є консолідованим платником податку на прибуток. Дані про результати діяльності підприємства та його філії за перше півріччя 2007 р. наведені в Таблиці 2.

Таблиця 2 (тис. грн.)

Вихідні дані для нарахування консолідованого податку

Сума нарахованого податкового зобов'язання за перше півріччя 2007 року (рядок 12 Декларації) буде дорівнювати 31,9 тис. грн. (127,5 x 25 %).

Розрахунок податку, що сплачується за місцем розташування філій, наведений у Таблиці 3.

Таблиця 3 (тис. грн.)

Розрахунок податку, що сплачується за місцем розташування філій

Податок на додану вартість

Відлові дно до п. 2.1 Закону про ПДВ платником податків є будь-яка особа, яка:

- здійснює або планує здійснювати господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

- підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

- імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають обкладанню цим податком.

Відповідно до п. 1.2 Закону про ПДВ особою вважається кожна з наведених нижче осіб, незалежно від того, є вона резидентом чи ні:

- суб'єкт підприємницької діяльності, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми й часу внесення цих інвестицій;

- інша юридична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин і особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької відповідно до законодавства, або імпортує товари на митну територію України;

- представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Оскільки відповідно до ст. 95 ЦКУ філія не є ні суб'єктом господарювання, ні юридичною особою, вона не вважається особою з метою обкладання податком на додану вартість, і, відповідно, не підлягає реєстрації як платник цього податку.

Однак згідно з положеннями Наказу № 165 головне підприємство, зареєстроване як платник ПДВ, до складу якого входять філії, не зареєстровані платниками ПДВ і здійснюючі самостійно постачання товарів (послуг), а також розрахунки з постачальниками, може делегувати ним право виписки податкових накладних. Для цього платник податків повинен кожній філії надати окремий код (номер, шифр), про що письмово повідомити державний податковий орган за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість.

При складанні податкової накладної філією її порядковий номер установлюється з урахуванням наданого коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику - код (номер, шифр).

Слід звернути увагу на заповнення деяких реквізитів податкових накладних філіями. Так, у реквізиті “Особа” (платник податків) - продавець” податкової накладної, що виписується філією, разом з назвою головного підприємства, зареєстрованого платником податку на додану вартість, необхідно вказати назву філії, що відповідно до наданого їй права здійснює виписку податкової накладної. У реквізиті “Місцезнаходження продавця” зазначається місцезнаходження юридичної особи, зареєстрованої платником ПДВ, поруч із яким може вказуватися й адреса філії, якій делеговано право виписки податкових накладних.

Аналогічно, на нашу думку, повинні заповнюватися й податкові накладні у разі, коли філія є покупцем товарів (робіт, послуг). Отже, у реквізитах “Особа (платник податків) - покупець” і “Місцезнаходження покупця” податкових накладних, які виписуються філії-покупцеві, наводяться відомості як про головне підприємство, так і про філію.

Як відомо, всі екземпляри податкових накладних можуть бути скріплені печаткою платника податків - продавця. Філії можуть завіряти податкові накладні спеціальною круглою печаткою “Для податкових накладних”, на якій зазначені:

- назва філії;

- окремий номер, що відповідає номеру шифру або коду філії;

- ідентифікаційний код філії й індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість - головного підприємства, яким філії делеговано право виписування податкових накладних.

Щодо іншого під час заповнення податкових накладних філіям слід керуватися загальновстановленими нормами Порядку заповнення податкової накладної.

При цьому обов'язок щодо складання податкової декларації з податку на додану вартість, відповідальність за достовірність і своєчасність ведення податкового обліку філіями покладена на платника податку на додану вартість, тобто головне підприємство.

Делегуючи філії певні повноваження щодо ведення податкового обліку податку на додану вартість, потрібно мати на увазі, що операції з передачі товарно-матеріальних цінностей від головного підприємства філії не тягнуть податкових наслідків з точки зору податку на додану вартість, оскільки відсутній факт переходу права власності. Отже, такі операції не можуть розцінюватися як продаж. Винятком є випадок, коли товарно-матеріальні цінності передаються для невиробничого використання. У разі такої передачі відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ може бути нараховане податкове зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.

Пенсійні внески

Згідно зі ст. 14 Закону про пенсійне страхування філії, що мають окремий баланс і самостійно розраховуються із застрахованими особами, є страхувальниками.

Порядком постановки на облік та зняття з обліку в органах Пенсійного фонду України юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців як платників страхових внесків, затвердженим постановою Правління ПФУ 10.10.2006 р. № 14-4, передбачено, що постановка на облік відокремлених підрозділів юридичних осіб здійснюється органами Пенсійного фонду України на підставі відомостей про створення відокремлених підрозділів юридичної особи, наданих державним реєстратором відповідно до Закону про держреєстрацію, за наявності в них окремого балансу й самостійного ведення розрахунків із застрахованими особами за місцезнаходженням цього підрозділу. Наявність у відок-ремоблених підрозділів окремого балансу й самостійного ведення розрахунків із застрахованими особами встановлюється посадовою особою органу Пенсійного фонду України шляхом уточнення цих даних безпосередньо з юридичною особою (пп. 4.1- 4.2 Порядку).

Внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування
у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності й витратами,
зумовленими народженням та похованням

Відповідно до ст. 2 Закону № 2240 філії, які використовують працю найманих працівників, мають статус страхувальників. Таким чином, філії зобов'язані реєструватися як платники збору на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням.

Внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття

Згідно зі ст. 1 Закону № 1533 філії, які використовують працю найманих працівників, мають статус страхувальників. Таким чином, філії зобов'язані реєструватися як платники збору на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття.

Внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування
від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання,
що спричинили втрату працездатності

Відповідно до ст. 6 Закону № 1105 філії, які використовують працю найманих працівників, мають статус страхувальників. Таким чином, філії зобов'язані реєструватися як платники внеску на загальнообов язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, що спричинили втрату працездатності.

Податок з доходів фізичних осіб

Згідно з п. 1.17 Закону № 889 працедавець - це юридична особа (його філія, відділення, інший відокремлений підрозділ або його представництво) або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності (включаючи самозайнятих осіб), який укладає трудові договори (контракти) з найманими особами й має обов'язки щодо виплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання ти сплати податку до бюджету, нарахувань до фонду оплати праці, інші обов'язки, передбачені законом.

При цьому ч. 1 ст. 21 Кодексу законів про працю України трудовий договір термінологічне визначений як угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом, або фізичною особою, згідно з якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядку, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган або фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату й забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Оскільки трудові договори з працівниками підприємство укладає від свого імені, воно є працедавцем і повинне виплачувати заробітну плату своїм працівникам.

Згідно з п. 17.1 Закону № 889 особою, відповідальною за нарахування, утримання й сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є працедавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до п. 1.15 Закону № 889 податковий агент - це юридична особа (його філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або її представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу й способу обкладання іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати й сплачувати цей податок до бюджету від імені й за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам згідно із законом, а також відповідати за порушення норм цього закону. Відповідно до пп. 5.3 Порядку заповнення й подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451, якщо юридична особа має філію або інший відокремлений підрозділ, у яких є окремий ідентифікаційний код за ЄДРПОУ та інше місцезнаходження, не такі, як у головного підприємства, то податковий розрахунок на працівників філії потрібно подавати до органу державної податкової служби, де знаходиться філія. За відсутності у філії коду за ЄДРПОУ податковий розрахунок у вигляді окремої порції по філії подає головне підприємство органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням.

Відповідно до пп. 16.3.2 Закону № 889 юридична особа за своїм місцезнаходженням й місцезнаходженням своїх підрозділів (а вповноважений підрозділ за своїм місцезнаходженням) одночасно з подачею документів на одержання коштів для виплати належних платникам податку доходів сплачує (перераховує) суми утриманого доходу на відповідні рахунки, відкриті в територіальних управліннях Державного казначейства України.

Як платники податку з доходів фізичних осіб повинні перебувати на обліку в органах державної податкової служби за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів філії, представництва й інші відокремлені підрозділи, наділені повноваженнями нарахування й сплати податку з доходів фізичних осіб, або відокремлені підрозділи, включені до ЄДРПОУ.

Для постановки на облік платником окремого виду податку (податку з доходів фізичних осіб) подаються до підрозділу оподатковання фізичних осіб органу державної податкової служби за місцезнаходженням структурної одиниці такі документи:

- заява про постановку на облік за ф. № 1-ОПП (з позначкою “Платник податку з доходів фізичних осіб”);

- інформаційне повідомлення {у довільній формі) про наявність обов'язків зі сплати податку з доходів фізичних осіб із зазначенням відомостей про структурну одиницю й кількість фізичних осіб, за яких буде перераховуватися податок з доходів фізичних осіб;

- копія довідки про включення до ЄДРПОУ;

- копія довідки за ф. № 4-ОПП із податкового органу, де платник перебуває на обліку;

- копія документа, що підтверджує місцезнаходження відокремленого підрозділу, за яким на облік стає господарська організація (договір оренди, купівлі-продажу; свідоцтво про власність, дозвіл на розміщення торговельної точки тощо).

Плата (податок) за землю

Відповідно до ст. 14 і ст. 17 Закону про плату за землю за місцезнаходженням земельної ділянки подається податкова декларація й сплачується податкове зобов'язання щодо земельного податку, а також орендної плати за землю державної й комунальної власності. Отже, якщо є об'єкт оподаткування за місцезнаходженням філії, то підприємство сплачує податок і надає розрахунок цього податку за місцем реєстрації філії. Нарахування земельного податку ведеться юридичними особами, філії не є платниками цього виду податку .

Плата за спеціальне використання водних ресурсів

Відповідно Інструкції про збір за спецвикористання водних ресурсів платниками цього збору є підприємства, установи й організації, незалежно від форм власності, що використовують водні ресурси й користуються водами для потреб гідроенергетики й водного транспорту.

Філії підприємства - платника збору за спеціальне використання водних ресурсів і збору за користування водами для потреб гідроенергетики й водного транспорту, які мають банківські рахунки, ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності, складають о крем й й баланс, платять ці збори засвоїм місцезнаходженням.

Якщо до складу головного підприємства входять філії, які не мають банківських рахунків, не ведуть окремого бухгалтерського обліку своєї діяльності, не складають окремого балансу, то платником зборів є головне підприємство, до складу якого входять такі філії, і ці збори вносяться за їх місцезнаходженням.

Податок з власників транспортних засобів

Ст. 1 Закону про податок з власників транспортних засобів платниками податку визначені юрособи, які мають зареєстровані в Україні відповідно до діючого законодавства власні транспортні засоби. Податок із зазначених цим законом власників наземних транспортних засобів сплачується згідно зі ст. 3, за місцезнаходженням юросіб.

У той же час ст. 6 цього закону визначена подання юридичними особами розрахунку суми податку за місцем свого перебування й за місцем постійного базування транспортних засобів. Крім того, платниками податків є юридичні особи, які мають зареєстровані в Україні відповідно до діючого законодавства власні транспортні засоби. Податок з власників транспортних засобів сплачується до податкової інспекції за місцезнаходженням юридичної особи, в якій відкривається картка особового рахунку платника податків і відзначаються як нараховані, так і сплачені суми податку. У порядку й у строки, встановлені законодавством, юридичні особи подають за своїм місцезнаходженням розрахунок суми податку, аза місцем постійного базування транспортних засобів направляють його копії. Контроль за обчисленням і сплатою податку ведеться податковою інспекцією (адміністрацією) за місцезнаходженням юридичної особи.

З точки зору положення вищезгаданого закону, відповідальність за сплату податку несе юридична особа - платник податків.

У разі делегування юридичною особою прав щодо обчислення й сплати податку своїм відокремленим структурним підрозділам за місцем постійного базування транспортних засобів податок сплачується цими структурними підрозділами з повідомленням про факт сплати юридичній особі. У цьому разі юридична особа подає розрахунок податку з власників транспортних засобів до податкового органу за своїм місцезнаходженням на всі транспортні засоби, зареєстровані на її ім'я, з розподілом (групуванням) транспортних засобів за місцями їх постійного базування. У розрахунку зазначається, що податок буде сплачений безпосередньо відокремленими структурними підрозділами за місцем постійного базування транспорту. У такому разі податковим органом особовий рахунок юридичної особи відкривається на ті транспортні засоби, що належать юридичній особі й базуються за місцем її перебування.

Копії розрахунків податку юридична особа направляє до податкових органів тих адміністративних одиниць, де постійно базуються транспортні засоби, для відкриття особових рахунків платників податків, обліку в них сплачених сум податку й контролю за повнотою й своєчасністю сплати цього податку за транспортні засоби, які значаться за відповідними відокремленими структурними підрозділами. Зазначені податкові органи повинні щокварталу, після закінчення строку сплати податку, повідомляти державну податкову інспекцію (адміністрацію) за місцезнаходженням юридичної особи про повноту й своєчасність надходження податку від відособлених структурних підрозділів юридичної особи.

Податковий розрахунок податку з власників транспортних засобів подається в порядку (і за формою), затвердженому Наказом ДПАУ від 17.09.2001 р. № 373.

Збір за забруднення навколишнього середовища

Згідно з Інструкцією № 162/379 платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади. Податкові розрахунки збору подаються такими платниками (у тому числі філіями) до органів державної податкової служби протягом 40 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, за місцем податкової реєстрації платника (за місцем перебування на податковому обліку в органах державної податкової служби).

Якщо до складу підприємств (установ, організацій) - платників збору входять філії, які не мають банківських рахунків, не ведуть окремого бухгалтерського обліку своєї діяльності, не складають окремого балансу, то збір за здійснені філіями викиди, скидання й розміщення відходів сплачується цими підприємствами (установами, організаціями). У цьому разі головне підприємство подає податкові розрахунки збору за здійснені такими філіями викиди, скидання й розміщення відходів за своїм місцем податкової реєстрації (місцем перебування на податковому обліку в органах державної податкової служби).

Комунальний податок

Відповідно до Декрету № 56-93 платниками комунального податку є юридичні особи.

Однак згідно зі ст. 18 Декрету № 56-93 органи місцевого самоврядування самостійно встановлюють і визначають порядок сплати місцевих податків та зборів. При цьому чинним законодавством не передбачено звільнення філій від сплати комунального податку.

Статтею 69 Закону України “Про місцеве самоврядування в Україні” від 21.05.97 р. № 280/97-ВР передбачено, що місцеві податки й збори зараховуються до відповідних місцевих бюджетів.

Враховуючи викладене, і те, що кошти комунального податку повинні направлятися на комунальні потреби за місцем розташування цього суб'єкта, головне підприємство (або сама філія) платить комунальний податок до бюджету за місцем перебування філії.

Збір за спеціальне використання водних ресурсів

Відповідно до Інструкції про збір за спецвикористання водних ресурсів платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики й водного транспорту є підприємства, установи й організації, незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які використовують водні ресурси і користуються водами для потреб гідроенергетики й водного транспорту (далі - водокористувачі).

Філії, які мають банківські рахунки, ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності, складають окремий баланс, платять збори за своїм місцем податкової реєстрації (місцем перебування на податковому обліку в органах державної податкової служби),

Якщо до складу підприємства-водокористувача входять філії, які не мають банківських рахунків, не ведуть окремого бухгалтерського обліку своєї діяльності, не складають окремого балансу, то збори вносяться підприемством-водокористувачем, до складу якого входять такі філії, за місцем податкової реєстрації (місцем перебування на податковому обліку в органах державної податкової служби) таких філій.

Відповідальність за своєчасне й повне внесення сум зборів несуть платники зборів, до складу яких входять філії.

Збір за геологорозвідувальні роботи

Відповідно до Інструкції про збір за ГРР платниками збору за геологорозвідувальні роботи є всі надрокористувачі, незалежно від форми власності, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, які видобують корисні копалини на розташованих в межах території України, її континентального шельфу й виняткової (морської) економічної зони родовищах.

Якщо до складу підприємства-надрокористувача входять структурні підрозділи, що не мають статусу юридичної особи й здійснюють видобуток корисних копалин (у тому числі підземних вод), то платником збору є підприємство-надрокористувач, до складу якого входять такі структурні підрозділи.

ПІдприємство-надрокористувач, до складу якого входять структурні підрозділи, які не мають статусу юридичної особи й здійснюють видобуток корисних копалин (шахти, рудники, кар'єри, цехи тощо), складає розрахунки й платить збір у розрізі цих підрозділів і подає їх до органів державної податкової служби за місцем своєї реєстрації у визначений законодавством термін.

Надрокористувач, який перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби іншого району (міста), відмінного від місцезнаходження, родовища корисних копалин, які ним експлуатуються, протягом 40 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, додатково подає (надсилає) до органу державної податкової служби, у якому він зареєстрований, копію розрахунку збору за геологорозвідувальні роботи з відміткою органу державної податкової служби, що прийняла оригінал розрахунку.

За рішенням нафтогазовидобувного підприємства розрахунок збору можуть подавати до органу державної податкової служби безпосередньо його філії, які мають поточні рахунки, за місцем податкової реєстрації таких філій.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 8, квітень 2007 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей

• Оподаткування філій (II частина)