Комиссии по ВЭД-услугам в аспекте НДС
Рассматривая обложение посреднических договоров на предоставление услуг, мы обращали ваше внимание на то, что ВЭД-договоры в этом отношении сопровождаются определенной специфичностью. Сегодня мы поговорим о нюансах исчисления НДС с посреднических ВЭД-услуг, предоставляемых резидентами.
Поскольку обложение услуг НДС зависит от места их поставки (предоставления), то посредническим договорам на предоставление услуг присущи те же проблемы терминологического характера с местом поставки (предоставления) услуг, что и аналогичным прямым договорам*).
Мы уже писали о том, что из-за различия в толковании терминов “поставка” и “предоставление” (услуг) официальные органы фактически разделились на два лагеря, ни один из которых, однако, не прислушивается к мнению независимых специалистов о тождественности этих терминов. Так, Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в своем письме от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525 пришел к выводу о том, что термины “поставка” и “предоставление” не являются синонимами и что место поставки услуг следует определять по нормам п/п. 3.1.1 Закона об НДС, а вот органы налоговой службы длительное время придерживались противоположной точки зрения и “отдавали предпочтение” нормам п. 6.5 Закона об НДС**, однако впоследствии, очевидно под натиском необходимости выполнения плана по НДС, весьма оригинально изменили свою точку зрения.
Так, в своем письме от 11.08.2006 г. № 8844/6/ 16-1115 ГНАУ попыталась совместить нормы п/п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС, в результате чего получился некий ералаш.
Отвечая на один вопрос, налоговики сообщили, что по полной ставке НДС следует облагать услуги, которые предоставляются нерезиденту на таможенной территории Украины. При этом они сослались на п/п. 3.1.1 Закона об НДС, но с учетом п. 6.5 данного Закона, которым предусмотрены отличия от правила, предложенного п/п. 3.1.1. Из всего этого можно было заключить, что при рассмотрении места предоставления услуг необходимо в конечном счете ориентироваться на п. 6.5 Закона об НДС.
И всё бы ничего, но, отвечая на другой вопрос в этом же письме (практически аналогичный), налоговики сначала сослались на специфический п/п. “д” п. 6.5 Закона об НДС, а затем отдали приоритет нормам п/п. 3.1.1.
В общем, в результате таких “виляний” налоговой кисти картина места поставки (предоставления) услуг оказалась, мягко говоря, смазанной.
На данный момент эту проблему, по нашему мнению, можно разрешить двумя способами.
Выбрав первый способ - с учетом системного прочтения норм Закона об НДС,- следует ориентироваться на нормы его п. 6.5. Однако в случаях, когда какие-либо услуги по п. 6.5 освобождаются от налогообложения, а по п/п. 3.1.1 под него попадают, данный способ подойдет, пожалуй, лишь смелым плательщикам.
Выбрав второй способ (осторожный) определения места поставки (предоставления) услуг, во-первых, можно ориентироваться на последние письма ГНАУ, в которых рассматривается налогообложение конкретного вида услуг, а по не охваченным налоговиками услугам либо постараться получить официальное разъяснение, либо опираться на наиболее фискальный вариант сопоставления норм п/п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС.
В частности, в случае несовпадения мест поставки и предоставления услуг осторожным плательщикам можно поступить следующим образом. Если по нормам п/п. 3.1.1 Закона об НДС какие-то услуги предоставляются не на таможенной территории Украины, то следует проанализировать соответствующие положения п. 6.5 данного Закона, и если исходя из этих норм местом поставки будет считаться территория Украины, то следует облагать эти услуги НДС по ставке 20 %. Ну а в тех случаях, когда местом предоставления услуг будет территория Украины, то независимо от норм п. 6.5 Закона об НДС такие услуги также придется облагать НДС по ставке 20 %.
Есть, правда, еще и третий способ - “средний”: ориентироваться на письма ГНАУ при обложении тех услуг, которые в них упомянуты, а на п. 6.5 Закона об НДС - во всех остальных случаях и аргументировать последнее тем, что место предоставления услуг вообще определить нельзя, так как услуги нематериальны, потребляются в момент предоставления и проследить их передвижение не представляется возможным.
Если плательщик отдает предпочтение нормам п. 6.5 Закона об НДС, то в отношении посреднических договоров возникает проблема, связанная с неопределенностью статуса агента из п/п. 6.5“а” Закона об НДС.
Так, в частности, данной нормой предусмотрено, что в случае предоставления услуг, не указанных в п/п. 6.5“в”-“е” Закона об НДС, нерезидентом, не имеющим представительства, местом поставки услуг считается месторасположение резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого комитента-нерезидента.
Если интерпретировать данную норму буквально, то получается, что к таким агентам (представителям) могут быть причислены агенты в агентских договорах и поверенные в договорах поручения. А вот комиссионеры под данное определение не подпадают, поскольку согласно нормам ГК они выполняют представительские функции от своего имени, а не от имени комитента.
В то же время, если учитывать некоторую законодательную небрежность в терминологии, проявляющуюся, в частности, и в п. 4.7 Закона об НДС (в нем договоры комиссии (консигнации) приравнены к договорам, уполномочивающим комиссионера осуществлять поставку товаров от имени и по поручению комитента), нельзя исключить, что под понятие агентов подпадают также комиссионеры. Соответствующий вариант толкования нормы п/п. “а” п. 6.5 Закона об НДС представляется нам достаточно логичным, однако ввиду терминологической неопределенности нельзя исключить применение и первого (“буквального”) варианта интерпретации.
Место же поставки услуг, указанных в п/п. 6.5“в”-“е” Закона об НДС, определяется по своим правилам и к месторасположению агента не привязано.
Необходимо также отметить, что на основании п. 6.5 Закона об НДС определяется только место поставки услуг и, соответственно, порядок обложения (20 %, 0 % или освобождение при предоставлении услуг на таможенной территории Украины; отсутствие объекта налогообложения при их предоставлении за пределами Украины), но не устанавливается процедура обложения, в частности, для посреднических договоров приобретения услуг у нерезидентов, поскольку в данном случае процедура обложения регулируется другими нормами Закона об НДС.
Исполнитель услуг - нерезидент
Относительно удержания “нерезидентского” НДС в п. 10.1 Закона об НДС указано лишь то, что лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, при предоставлении услуг нерезидентом является его постоянное представительство, а при отсутствии такового - лицо, получающее такие услуги, если место их предоставления находится на таможенной территории Украины. Кого считать получателем услуг в договорах посреднического типа и почему агентов-посредников в этом подпункте “потеряли”, Закон умалчивает.
С одной стороны, поскольку получателем услуг в конечном итоге выступает покупатель, напрашивается вывод, что в посреднических договорах НДС должен удерживать он, а не посредник. Тем более что п/п. 6.5“а”, в котором упоминается посредник, регулирует не удержание налога, а вопрос определения места поставки услуги. А в п/п. 10.1“г”, который как раз и регулирует вопрос о лицах, ответственных за уплату НДС в бюджет при предоставлении услуг нерезидентами, агенты не упоминаются***.
С другой стороны, такой подход, пожалуй, не назовешь логичным, поскольку посредник, как видно из п/п. 6.5“а” Закона об НДС, занимает промежуточное место между представительством нерезидента и покупателем, а оба этих лица упомянуты в п/п. 10.1“г”. Более того, этот подход порождает абсурдную ситуацию в случаях, когда в качестве посредника выступает комиссионер, ведь последний действует от своего имени и не обязан раскрывать имя нерезидента непосредственному потребителю услуги - резиденту.
Возникает, таким образом, парадоксальная ситуация, когда при получении услуг от нерезидента никто не должен уплачивать НДС. Посредник не должен, поскольку не является непосредственным потребителем услуги, а непосредственный потребитель ни сном ни духом не ведает, что приобрел услугу у нерезидента. Кроме того, строго говоря, п/п. 10.1“г” Закона об НДС говорит о лице, получающем услугу, а п. 4.7 - о том, что посредник осуществляет деятельность по поставке (приобретению) товаров (работ, услуг). Поэтому вполне возможно, что законодатель под лицом, получающим услугу, имел в виду не только конечных потребителей, но и посредников.
В пользу того, чтобы посредника считать получателем, свидетельствует и п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, согласно которому при предоставлении на территории Украины услуг нерезидентом при отсутствии у него представительства налоговую накладную на услуги выписывает агент, действующий от имени нерезидента. Но эти рассуждения касаются только сложных посреднических договоров****.
По простым посредническим договорам***** правовые отношения возникают напрямую между нерезидентом и резидентом-потребителем; п. 4.7 Закона об НДС в таком случае не применяется, поэтому получателем услуги может считаться только резидент-потребитель, имя которого фигурирует в договоре с нерезидентом, а не посредник.
Таким образом, налогообложение договоров, по которым посредник является доверенным лицом нерезидента (договоров на продажу услуг нерезидента), будет выглядеть следующим образом.
1. При сложных посреднических договорах на продажу услуг, по которым посредник является плательщиком НДС, порядок обложения будет регламентироваться нормами п. 6.5, 10.1 и 4.7 Закона об НДС******, согласно которым посредник по первому событию между получением результатов услуг и их оплатой должен будет начислить НДС по услугам нерезидента и отразить его в своей декларации. Затем посредник получит право на налоговый кредит по НДС******* и по первому событию между оплатой услуг покупателем и передачей результатов услуг покупателю у него возникнет второе налоговое обязательство по внутриукраинскому НДС.
При этом, однако, остается неясным, когда такой посредник получает право на отражение налогового кредита: то ли в периоде подачи декларации на общих основаниях, как и обычные получатели услуг от нерезидентов********, то ли в периоде оплаты нерезиденту стоимости услуг в соответствии с нормами п. 4.7 Закона об НДС.
Впрочем, если ориентироваться на письма ГНАУ от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26 и от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (п. 30 разд. IV), то приоритет следует отдать второму подходу, то есть налоговый кредит отражать в периоде оплаты нерезиденту.
По какой же стоимости облагать услуги нерезидента ввозным НДС? Полагаем - по той стоимости, по которой они проданы резиденту-получателю.
Резидент-покупатель ввозной НДС по полученным услугам не уплачивает и имеет право на налоговый кредит по услугам, полученным от посредника.
2. При простых посреднических договорах обложение будет следующим. Резидент - покупатель услуги должен будет отразить в своей декларации налоговые обязательства по ввозному НДС со стоимости полученной услуги и, если он является плательщиком НДС, в следующем налоговом периоде поставить этот ввозной НДС себе в налоговый кредит.
3. При сложных договорах, если посредник не является плательщиком НДС, обложение осуществляется по общим правилам п. 6.5 и 10.1 Закона об НДС: по первому событию (оформлению документа о предоставлении услуг или получению за эти услуги денежных средств) у посредника возникнет налоговое обязательство по НДС в части нерезидентских услуг без права на налоговый кредит*********, а при передаче результатов услуг покупателю внутриукраинский НДС начисляться уже не будет. При этом покупатель ввозной НДС по полученным услугам не начисляет.
4. При простых договорах, если посредник плательщиком НДС не является, у него не возникает налоговых обязательств и налогового кредита ни со стоимости услуг нерезидента, ни со стоимости своих услуг. Ввозной НДС возникает лишь у покупателя-резидента со стоимости услуг нерезидента.
Между тем услуги от нерезидента покупатель может получать и по договору на приобретение услуг через посредника, который в этом случае будет действовать от имени покупателя (в терминологии “слогового законодательства). При таком варианте порядок обложения еще менее однозначен.
Мы считаем, что к сложным посредническим договорам, в которых посредником выступает плательщик НДС, должны применяться нормы п. 4.7 Закона об НДС. При этом в целом обложение будет таким же, как и в ситуации с договором на продажу услуг, за исключением того, что второе налоговое обязательство по НДС у посредника будет возникать по дате передачи результатов услуг резиденту-доверителю, а не по первому событию.
В отношении обложения НДС простых посреднических договоров на приобретение услуг нерезидента и сложных договоров, в которых посредник плательщиком НДС не является, следует отметить, что обложение будет таким же, как и в случае использования договоров на продажу услуг нерезидента.
Исполнитель услуг - резидент
Если местом поставки (предоставления) услуг будет считаться территория Украины, то такие услуги будут подлежать обложению НДС по правилам, аналогичным для продажи услуг на территории Украины, по ставке 20 %.
По договорам на продажу услуг через посредника, который будет выступать доверенным лицом продавца-резидента, обложение будет выглядеть следующим образом.
1. По сложным посредническим договорам на продажу услуг посредником - плательщиком НДС порядок обложения будет регламентироваться нормами п. 6.5 и 4.7 Закона об НДС, согласно которым посредник по первому событию между предоставлением результатов услуг нерезиденту и их оплатой должен будет начислить НДС, а затем при перечислении компенсации за услуги комитенту (доверителю) - плательщику НДС он получит право на налоговый кредит по НДС. При этом посредник должен будет либо определить налоговый кредит по сумме, перечисляемой комитенту (доверителю), за вычетом своего вознаграждения, либо стоимость своего вознаграждения обложить НДС отдельно. Если же комитент (доверитель) плательщиком НДС не является, налоговые обязательства посредника налоговым кредитом не перекроются.
2. В случаях простых посреднических договоров, а также в ситуациях, когда посредник плательщиком НДС не является, налоговые обязательства возникнут у комитента (доверителя, принципала) по первому событию между предоставлением результатов услуг покупателю и получением от него оплаты за услуги**********.
Если же место поставки (предоставления) услуг продавца-резидента находится за пределами территории Украины, то его услуги облагаться НДС не будут.
Обложение НДС операций по договорам на приобретение услуг, местом поставки (предоставления) которых является территория Украины, нерезидентом через посредника-резидента, выступающего доверенным лицом нерезидента, может иметь следующие особенности.
1. По сложным посредническим договорам на приобретение услуг посредником - плательщиком НДС с учетом норм п. 6.5 и 4.7 Закона об НДС посредник по оплате услуг получит право на налоговый кредит по НДС***********, а при передаче результатов услуг нерезиденту он должен будет начислить НДС. При этом продавец-резидент, являющийся плательщиком НДС, при получении денег от посредника начислит налоговые обязательства. Ну а в случае приобретения услуг у неплательщика НДС у комиссионера возникнут “голые” налоговые обязательства по НДС без налогового кредита.
2. По простым посредническим договорам и при покупке нерезидентом услуг через посредника - неплательщика НДС налогообложение продавца услуг будет выглядеть аналогично приведенному выше по простым договорам на продажу услуг: налоговые обязательства у него возникнут по первому событию.
Особая прелесть в обложении возникает в том случае, когда продавцом и покупателем услуг являются нерезиденты, а посредником выступает резидент,
Если такие услуги попадают под нормы п/п. 6.5“а”, может статься, что из-за наличия украинского посредника в случае использования сложного посреднического договора такие услуги будут считаться поставленными на территории Украины с соответствующим обложением их НДС по ставке 20 %.
Поэтому в таких случаях лучше использовать простые посреднические договоры.
Смелые плательщики могут побороться и за сложные договоры на покупку услуг, указывая на то, что в п. 6.5 речь идет о посредниках, которые действуют от имени нерезидента-продавца, а если посредник действует от имени нерезидента-покупателя, то его местонахождение уже не влияет на определение места поставки услуг.
Кроме того, они могут делать упор на п/п. 3.1.1 Закона об НДС и настаивать, что услуги не должны облагаться НДС, поскольку предоставляются не на территории Украины. Хотя понятно, что не все услуги могут считаться предоставленными не на территории Украины - даже если и покупатель, и продавец являются нерезидентами.
Что же касается вознаграждения посредника - плательщика НДС, то он должен заплатить НДС с суммы вознаграждения, но только в том случае, если в соответствии с нормами п. 6.5 Закона об НДС местом поставки его услуг будет считаться территория Украины. Правда, немного настораживает консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 44/2006, в которой налоговики требуют обложения вознаграждения посредника по посредническому договору на приобретение услуг нерезидента в любом случае, причем без всяких оговорок относительно норм определения места поставки таких посреднических услуг.
Разумеется, на обложение НДС влияют также и другие нестыковки - вспомним, например, коллизию с датой исчисления налоговых обязательств по нерезидентским услугам и датой расчета базы налогообложения.
_______________________
* То есть договорам по поставке (предоставлению) услуг, заключаемым непосредственно между исполнителем и заказчиком.
** См., например, письма ГНАУ от 17.05.2006 г, № 9263/7/16-1517-8, от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5, п. 1 письма ГНА в г. Киеве от 29.06.2006 г. № 482/10/31-106.
*** Существует, правда, версия, согласно которой посредники-агенты в п/п. 10.1“г” приравнены к постоянным представительствам: п. 1.17 Закона об НДС в отношении терминологии отсылает к Закону О Прибыли, а в последнем к постоянному представительству нерезидента в Украине для целей налогообложения приравнены резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента.
В частности, п/п. 6.5“а” неспроста оперирует одновременно двумя понятиями - и представительства, и агента.
**** Договоров, в которых предусматривается прохождение денежных средств и документов на услуги через посредника.
***** Договорам, в которых не предусматривается прохождение денежных средств и документов на услуги через посредника и по которым посредник действует от имени доверителя (принципала).
****** Мы пришли к выводу, что нормами п. 4.7 Закона об НДС регламентируется обложение НДС операций по всем сложным посредническим договорам на продажу и приобретение услуг, по которым посредник является плательщиком НДС.
******* Некоторой проблемой является то, что в п. 8.2 Порядка заполнения налоговой накладной упоминается только покупатель услуг нерезидента, а об агенте не вспоминается. Но думаем, что это случайный недостаток.
******** См. письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26.
********* Хотя необходимость уплаты НДС с нерезидентских услуг, когда получатель (к которому мы приравняли и посредника) не является плательщиком НДС, не так однозначна, ГНАУ настаивает на том, что осуществлять эту процедуру должны и неплательщики НДС (см. ее письмо от 14.06.2006 г. № 11164/7/16-1517-26).
********** По договору комиссии продавец будет сотрудничать только с комиссионером и может не знать момента передачи результатов услуг покупателю и получения от него оплаты за услуги комиссионером, поэтому в данном случае момент исчисления НДС продавцу остается определять по взаимоотношениям с комиссионером, а не покупателем. Либо же комиссионер должен своевременно уведомлять продавца о возникновении таких событий.
*********** Разумеется, если продавец услуг будет являться плательщиком НДС и выпишет посреднику налоговую накладную.
“Бухгалтер” № 16, апрель (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201