О моменте возникновения права на первое возмещение НДС
ВОПРОС: Наше предприятие получило в налоговой инспекции свидетельство о регистрации плательщика НДС 11 января 2006 года. Если мы правильно понимаем норму п/п 7.7.11 Закона об НДС, наше предприятие должно получить право на декларирование бюджетного возмещения по итогам 13-го календарного месяца после регистрации.
В связи с этим декларация по НДС за февраль 2007 года была составлена с заполнением приложения 3 к ней - Расчета суммы бюджетного возмещения. В декларациях за январь и февраль 2007 года была задекларирована сумма по стр. 18.2. После заполнения Расчета суммы бюджетного возмещения бухгалтер предприятия соответственно перенесла сумму из стр. 3 приложения 3 в стр. 25.2(!) декларации, а разницу - в стр. 26.
В районной ГНИ, пригрозив штрафами, декларацию в таком виде (с приложением 3) принять отказались, мотивируя это тем, что согласно Закону об НДС мы имеем право на бюджетное возмещение только по итогам 14-го месяца - то есть по декларации за март сего года, и только при условии, что отрицательное значение, полученное нами по итогам февральской декларации, не будет полностью погашено итогами марта.
Нас интересует ваше мнение насчет правомерности отказа работниками районной ГНИ в нашем праве на бюджетное возмещение по итогам февральской декларации (желательно - со ссылкой на нормативные акты).
Просим также ответить, можем ли мы затребовать к возмещению всю уплаченную сумму отрицательного значения НДС, накопленного по итогам первых 12 месяцев с момента регистрации нашего предприятия в качестве плательщика.
ОТВЕТ: Для начала разберемся с нормативами и циркулярами, регулирующими проблемы возмещения у НДСных новичков.
Согласно п/п. 7.7.11 Закона об НДС (далее - Закон) не имеет права на получение бюджетного возмещения, в частности, “лицо, которое: было зарегистрировано в качестве плательщика данного налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное возмещение, и/или имело объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов) <...>”.
Приведем также важный фрагмент письма ГНАУ от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26:
“В соответствии с подпунктом 7.7.11 пункта 7.7 статьи 7 Закона не имеет права на получение бюджетного возмещения лицо, которое было зарегистрировано в качестве плательщика данного налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное возмещение <...>.
С учетом указанного плательщик налога в течение первых 12 календарных месяцев после своей регистрации в качестве плательщика (налога) на добавленную стоимость (независимо от объемов налогооблагаемых операций) не имеет права на получение бюджетного возмещения независимо от причин, приведших к возникновению такого отрицательного значения (например, в связи со строительством или сооружением основных фондов).
Право на декларирование бюджетного возмещения (представление Расчета бюджетного возмещения) такой плательщик получит только по итогам отчетного периода, который наступит после окончания двенадцати полных календарных месяцев, следующих за месяцем, в котором осуществлена его регистрация в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (при условии выполнения всех других условий пункта 7.7 статьи 7 Закона).
Так, для предприятия, зарегистрировавшегося в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в марте 2006 года, последним из двенадцати полных календарных месяцев с момента регистрации будет считаться март 2007 года и Расчет бюджетного возмещения такое предприятие впервые получит право представить по итогам апреля 2007 года (или II квартала 2007 года, если данное предприятие имеет квартальный период представления налоговой отчетности).
При этом начиная с первого отчетного периода деятельности идо отчетного периода, в котором получено право на бюджетное возмещение, отрицательное значение разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отражается плательщиком в разделе III “Расчеты с бюджетом за отчетный период” декларации по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, но без заполнения строки 25 (значение строки 24 в полном размере переносится в строку 26)*.
Таким образом, отрицательная разность между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита у такого плательщика накапливается до наступления отчетного периода, в котором плательщик впервые будет иметь право на получение бюджетного возмещения. Если в течение такого периода в любом из отчетных периодов плательщик определяет сумму налога к уплате в бюджет, в счет ее уменьшения засчитывается накопленная за предыдущие отчетные периоды сумма отрицательного значения разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом”.
Теперь обратимся к хорошо всем известным нормам Закона, регулирующим вопросы возмещения этого налога:
“7.7.1. Сумма налога, подлежащего уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разность между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.
При положительном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода.
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по данному налогу, возникшего за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с законом), а при его отсутствии - зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.
7.7.2. Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг);
б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода”.
Напомним также, что ГНАУ, творчески поработав в упомянутом приложении 3 к декларации с нормой подпункта 7.7.2“а” Закона, провела “резекцию” “суммы налога, фактически уплаченной <...> в предыдущем налоговом периоде”, после чего оная превратилась в “сумму налогового кредита предыдущего налогового периода”, уплаченную плательщиком в этом же предыдущем периоде (почувствуйте разницу!). Однако с этой “хирургическо-возмещенческой” вольностью ГНАУ плательщики в основном уже смирились (ведь приложение 3 к декларации было каким-то образом протащено через Минюст, что фактически и “узаконило” такую спорную коррекцию-резекцию).
А теперь перейдем непосредственно к ответам на заданные нам вопросы.
Насчет правомерности отказа в приеме декларации за февраль сего года с возмещением (отказа в возмещении по итогам февраля).
На наш взгляд, здесь налоговики не имели даже формальных оснований для такого отказа. Календарный месяц, как известно, начинается с первого и заканчивается последним его числом. И, по нашему разумению, в ситуации, описанной в вопросе, считать месяцы следует начиная с февраля 2006 года.
В итоге получаем, что первый раз право на возмещение в данной ситуации может возникнуть именно по итогам декларации за февраль 2007 года, поскольку упомянутые в вопросе полные 12 календарных месяцев закончились у вас в январе 2007 года. И это вполне подтверждается текстом письма ГНАУ от 19.07.2006 г. (см. выше), разъясняющим ситуацию, подобную изложенной в вопросе, и в частности - приведенным в нем примером. (Предъявление этого письма в вашей ГНИ должно снять все вопросы. Кстати, придирки местных налоговиков нам вдвойне непонятны - ведь отражена была сумма возмещения по строке 25.2, а не 25.1 декларации**...)
Таким образом, наработавший необходимый стаж новый плательщик имеет право на возмещение именно по итогам 13-го, а не 14-го месяца (если не учитывать месяц регистрации - как это сделано в вопросе, за исключением того случая, когда плательщик зарегистрирован 1-го числа месяца), то есть уже по итогам своей 13-й по счету месячной НДСной декларации***. Безусловно, при условии, что не условно, а фактически по итогам предыдущей (12-й по счету) декларации будут наличествовать отрицательное значение и сумма уплаченного налогового кредита этого (12-го) периода в этом же (12-м) периоде.
Судя по вопросу, налоговики просто сбились со счета, применяя совокупно нормы п/п. 7.7.1-7.7.2 и 7.7.11 Закона. Ведь 7.7.11, говоря о месяце, в котором возникает право на возмещение, имеет в виду второй по счету месяц из двух упомянутых в 7.7.1 и 7.7.2“а”. То, что плательщик право на возмещение получает по итогам именно второго месяца (хоть для этой цели и используются показатели налогового кредита и уплаты из предыдущего, первого, месяца), подтверждается как самой формой декларации, так и “профильного” (3-го) приложения к ней.
Перейдем ко второму вопросу: можно ли “наигравшему” 12-тимесячный стаж плательщику-новичку поставить в своей 13-й месячной декларации минусы, накопленные за периоды, предшествующие 12-й декларации, к возмещению?
Вопрос этот достаточно щекотлив, и таким его сделала незаконно искаженная налоговиками форма упомянутого приложения 3 к декларации. Однако - “маємо те, що маємо”...
Обратите внимание на тот факт что согласно (приведенной выше) норме п/п. 7.7.1 Закона остаток отрицательного значения отчетного налогового периода должен зачисляться “в состав налогового кредита следующего налогового периода”. И так далее - из месяца в месяц...
Таким образом, все минусы, накопленные и не проеденные по предыдущим 11 декларациям, согласно нормам п/п. 7.7.1 и 7.7.2 должны угодить прямехонько в налоговый кредит по 12-й, а следовательно, согласно Закону такие суммы вполне могут стать кандидатами на возмещение. То, что все эти суммы автоматически попадают в налоговый кредит следующих периодов, подтверждается и самой формой НДСной декларации (см. слагаемые, из которых формируется строка 23 декларации****, среди которых в 23.2 фигурирует и стр. 26 декларации предыдущего отчетного периода).
Таким образом, основываясь на нормах Закона, и даже с учетом вышеупомянутого ограничения из приложения 3 (насчет “участия в игре” исключительно сумм уплаченного “налогового кредита предыдущего налогового периода”), в случае уплаты именно в этом, 12-м, налоговом периоде (январе сего года) сумм налогового кредита этого периода, вобравших в себя и старые минусы (то есть в случае их уплаты), можно поставить к возмещению и эти старые минусы.
Однако здесь и проявляется вышеупомянутая щекотливость, обусловленная “нехорошим” (3-м) приложением. На практике проблемы в подобных (и не только) ситуациях возникают, когда у предприятия отсутствует показатель “свежего” налогового кредита - по строке 17***** предыдущей декларации или даже когда этот показатель меньше показателя 24-й строки текущей декларации (в которую входит и “переходящий красный” старый минус).
Дело в том, что в приложении 3 последний из упомянутых показателей (стр. 24 декларации) проставляется по строке 1, а первый (стр. 17 декларации) - по строке 2. И в случае, когда показатель строки 3 этого приложения (сумма уплаченного в предыдущем периоде налогового кредита) превышает показатель его строки 2 (то есть строки 17 предыдущей декларации), но при этом вписывается в сумму по строке 7, в некоторых ГНИ возмещение разрешают только в пределах суммы строки 2 (то есть в пределах только “свежего” прошломесячного налогового кредита). При этом налоговики не обращают никакого внимания на то, что показатель строки 7 (который вбирает в себя и “свежий” и “несвежие” налоговые кредиты) может быть больше показателя строки 2. Насколько “законно” такое дополнительное ограничение, объяснять не надо - и так ясно. Ведь оно прямо противоречит даже алгоритму исчисления суммы, подлежащей возмещению, приведенному в строке 4 приложения 3.
Тем не менее боротым с такими местными “искривлениями” рискуют немногие. Большинство же плательщиков рассуждают в том ключе, что была же, дескать, какая-то цель, с которой налоговики включили, а Минюст пропустил эту “справочную” строчку 2 (она же 17) в “возмещенческое” приложение...
Но иначе как фискальными побуждениями налоговиков появление этой 2-й строки в приложении 3 никак не объяснишь.
Ну а более фискальные фискалы требуют по строке 3 указывать только уплаченные суммы “персонифицированного” “свежего” налогового кредита, то есть только из числа составляющих строку 2 приложения. Кстати, такой иезуитский подход излагался в письме ГНАУ от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517******. В то же время и здесь всем понятно, что в подобных ограничениях даже намек на законность отсутствует.
В общем, при лояльности конкретных местных налоговиков или при наличии бойцовских качеств у “юного” возмещение шансы возместить в том числе и старые минусы, пожалуй, всё же имеются.
________________________
* Приводим названия указанных строк:
24 - “Остаток отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 23 - строка 20, положительное значение)”;
25 - “Сумма, подлежащая бюджетному возмещению (строка 4 расчета суммы бюджетного возмещения) (строка 25.1 или строка 25.2)”;
26 - “Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 - строка 25) (значение данной строки переносится в строку 23.2 налоговой декларации следующего отчетного периода)”.
** По стр. 25.1 декларации отражается сумма, подлежащая бюджетному возмещению на счет плательщика в банке, а по стр. 25.2 - бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов.
*** Напомним, что согласно п/п. 7.8.1 Закона об НДС, “если лицо регистрируется в качестве плательщика налога со дня, иного, нежели первый день календарного месяца, первым налоговым периодом является период, начинающийся со дня такой регистрации и заканчивающийся последним днем первого полного календарного месяца”.
Поэтому в данном случае самой первой НДСной декларацией должна была быть декларация за период с 11 января по 28 февраля 2006 года, а первой, по которой можно затребовать бюджетное возмещение, - за февраль 2007 года. Таким образом, при 14-ти “плательщицких” месяцах деклараций будет - 13.
**** Строка 23 декларации называется “Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода, включаемый в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода (строка 23.1 + строка 23.2 + строка 23.3 + строка 23.4)”.
***** Строка 17 декларации называется “Всего налогового кредита (сумма значений строк (10.1 + 12.1 + 12.2+ 12.4+ 12.5+ 16 (-или +) колонки Б)”.
****** Обратите внимание на следующие пассажи сего шедевра фискальности:
“При заполнении строки 3 Расчета суммы бюджетного возмещения плательщик налога может учесть из суммы налогового кредита предыдущего налогового периода (строка 17 декларации по НДС) те суммы налога, которые фактически уплачены в таком же налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг) денежными средствами (в том числе авансом), включая суммы налога, которые фактически были уплачены в таком же предыдущем налоговом периоде при ввозе на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг), в том числе и суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены денежными средствами в таком предыдущем налоговом периоде в качестве оплаты налогового векселя, выданного при импорте товаров. То есть в строку 3 Расчета включаются суммы налога на добавленную стоимость по тем товарам (услугам), налоговый кредит по которым возник в одном налоговом периоде с оплатой”.
Тем не менее автор выдает в финале этой цидулки:
“С учетом указанного сумма, которая может быть фактически возмещена плательщику НДС на расчетный счет или засчитана в уменьшение налоговых обязательств по НДС в будущих отчетных периодах (строка 4 Расчета и 25 налоговой декларации по НДС), не может превышать сумму, указанную по строке 1 (Расчета), в пределах суммы, указанной по строке 4 строки 3 Расчета”.
И - уже ни слова о строке 2...
“Бухгалтер” № 17, май (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201