Есть “радостное” известие для импортеров
Где налог косой, там и жнец босой
Порой законодатели и сами не ведают, что они изменяют в налоговом законодательстве. Так, одной из самых значимых налоговых новинок 2007 года, затронувших интересы большого круга налогоплательщиков, стало появление “обычноценовых” требований в отношении не только налоговых обязательств, но и налогового кредита по НДС.
Речь идет об изменениях, внесенных Законом № 398-V в содержание пп. 7.4.1 Закона о НДС. Практически все специалисты признали, что законодателями в тексте пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС допущена элементарная некорректность. Формулируя “базу” для налогового кредита по НДС при покупке товаров (услуг) в Украине, законодатели забыли о таможенной стоимости и таможенных платежах, которые являются базой для исчисления налоговых обязательств по НДС при импорте товаров согласно п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС.
Говоря о новом подходе к определению налоговых обязательств, следует отметить, что законодатели немного смягчили требования в отношении обычных цен. Так, до 1 января 2007 года налоговые обязательства по НДС в любом случае начислялись “исходя из их (товаров, услуг) договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен”, а уже начиная с этого года, база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется по обычным ценам, только если “обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 процентов”.
А вот если говорить о налоговом кредите, то подход к его формированию ожесточился именно с 2007 года. До этого года в состав налогового кредита могла быть включена любая сумма НДС, начисленная или уплаченная плательщиком в связи с приобретением чего-либо, подлежащего использованию, во-первых, в рамках хозяйственной деятельности, а во-вторых, в облагаемых НДС операциях. Теперь же к двум названным условиям добавилось еще одно - ограничение размера:
“Налоговый кредит отчетного периода определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги)”.
Озабоченный возможностью чрезмерного завышения налогового кредита покупателем, законодатель не позволяет ему полностью учесть сумму НДС, исчисленную от договорной цены, превышающей обычную более чем на 20 % .
Диапазон для договорной цены, в пределах которого НДС, входящий в стоимость приобретаемых товаров (услуг), попадает в налоговый кредит покупателя полностью, ограничен сверху величиной “обычная цена 4-20 %”. Если договорная цена не выходит за указанные рамки, значит, в налоговый кредит покупателя включается НДС, предусмотренный договором. В противном случае, когда договорная цена выше, чем увеличенная на 20 % обычная цена, в налоговый кредит следует отнести НДС, исчисленный с обычной цены.
К тому же процедура определения цены с учетом 20 %, за рамками которой возникает обязанность применять обычные цены, при исчислении налоговых обязательств и налогового кредита отличается друг от друга. Так, для налогового обязательства 20 % следует исчислять от договорной цены, а для налогового кредита - от обычной. А контролироваться превышение или непревышение рассчитанного предельного значения в первом случае будет для обычной цены, а во втором - для договорной.
Безусловно, что для операций внутри Украины такие требования по определению налогового обязательства и налогового кредита в соответствии с “обычноценовыми” требованиями не столь актуальны, как для импортных операций, где разница между НДС, исчисленным от договорной (контрактной) цены, и НДС, уплаченным таможенным органам, сразу очевидна.
В большинстве случаев определить обычную цену по тем методам, которые приведены в п. 1.20 Закона о налогообложении прибыли, и тем более упрекнуть налогоплательщика в том, что он исчислил налоговое обязательство не по обычным ценам, практически невозможно, поэтому особых проблем с определением налогового обязательства по НДС, исходя из обычных цен, в 2005 и 2006 годах у плательщиков НДС не возникало.
Новая редакция пп. 7.4.1 Закона о НДС при первом ознакомлении особых нареканий не вызвала ни у специалистов различных бухгалтерских изданий, ни у налогоплательщиков, ни у налоговых органов. Понятно, что, изменяя текст пп. 7.4.1 Закона о НДС, законодатели хотели ограничить налоговый кредит по НДС при закупках товаров (услуг) в Украине, когда покупатели-резиденты искусственно увеличивали стоимость закупок в целях завышения суммы налогового кредита и, как следствие, получения права на возмещение из бюджета сумм НДС. О том, чтобы наказать импортеров и ограничить их право на налоговый кредит по импортным операциям, законодатели даже не помышляли. Но впоследствии выяснилось, что разработчики подошли к проблеме поверхностно, не вникнув в суть предложенных ими изменений. Выходит, что случайно, сами того не желая, законодатели подложили “свинью” импортерам.
Ситуация сложилась уникальная: импортеры не знают, как им быть с налоговым кредитом по импортным операциям.
Платят они таможне налоговое обязательство в одной сумме, а в налоговый кредит должны однозначно относить меньшую сумму, да еще и права на отнесение такой разницы в состав валовых расходов у импортеров нет. Налицо явное противоречие, прописанное буквой закона.
Но у некоторых налогоплательщиков-оптимистов появилась возможность не множить лишние убытки своих фирм, а попытаться переложить ответственность за оплошность законодателей на плечи бюджета.
Из стен ГНАУ вышло многообещающее письмо, которое заинтересует многих импортеров, но вот успокоит ли их - это еще вопрос. Поясним, в чем дело.
ГНАУ в письме от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 (далее - Письмо № 7049/7/16-1517-26), которое направлено в адрес ГНА в г. Киеве, сообщила, что в соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 8-1 данного Закона, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением товаров (в том числе при их импорте) в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
В соответствии с пп. 7.5.2 ст. 7 Закона о НДС для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно пп. 7.3.6 ст. 7 этого Закона.
Следует заметить, что, в соответствии с п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС, для товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины плательщиками налога, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, ноне меньше таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
В соответствии с пп. 1.20.5 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, в случае если цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования.
Таким образом, поскольку цена импортированного товара в целях исчисления НДС регулируется нормами Закона о НДС и таможенного законодательства и устанавливается в размере договорной (контрактной) стоимости такого товара, но не менее таможенной стоимости, с учетом указанных выше расходов и налогов, сборов (обязательных платежей), в том числе акцизных сборов, ввозной пошлины, которые включаются в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения, то уплаченный при импорте товаров НДС, исчисленный в соответствии с требованиями налогового и таможенного законодательства, включается в состав налогового кредита плательщика налога при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
Что можно сказать по поводу выводов, изложенных в Письме № 7049/7/16-1517-26? Браво, ГНАУ, за “оперативность” в решении проблемы “импортного” НДС!
Но так ли уж безупречен вывод, изложенный ГНАУ в указанном Письме, - это еще вопрос.
Прежде всего, Письмо № 7049/7/16-1517-26 - это даже не налоговое разъяснение (хотя юридическая сила налоговых разъяснений не столь велика, как хотелось бы налогоплательщикам), а всего лишь мнение фискального органа, который тем самым дает понять, что он не намерен штрафовать импортеров, которые будут формировать налоговый кредит по импортным операциям в полной сумме.
Мнение многих специалистов аналогично мнению ГНАУ, хотя доводы у них несколько иные, но также, прямо скажем, не безупречные.
Согласно действующей редакции пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, законодатель ближе всего подошел к признанию налогового кредита по НДС в пределах договорной (контрактной) или обычной цены. Однако он так и не сумел сформулировать требуемый механизм, который позволил бы налоговикам не признавать налоговый кредит при импорте.
Дело в том, что ни в одной из предыдущих редакций, ни в действующей редакции пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС налоговый кредит не определяется как 20 % от договорной” обычной цены, таможенной или какой-либо стоимости. (Вот налоговые обязательства по НДС - да. Они всегда исчислялись как 20 % от базы налогообложения.) Налоговый кредит как состоял, так “и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога”. То есть все ограничения и условия, которые присутствуют в пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС до этих слов, перечеркиваются приведенной цитатой.
По мнению авторов, в тексте пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС одновременно присутствуют два метода определения суммы налогового кредита. Первый - в начале первого абзаца пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, второй - во второй половине того же абзаца. Второй из них, изложенный в предыдущем абзаце, довольно прост и понятен. Однако первый законодателем не доработан и не снабжен должным объемом правовых предписаний и механизмом для возможности применения его на практике. В частности, в Законе, как мы упомянули выше, отсутствует требуемый юридический переход “20 процентов от”, а это - серьезная, ошибка.
Если в рассматриваемой ситуации (НДС при импорте) считать, что эти два метода противоречат друг другу, то можно воспользоваться правилом конфликта интересов, изложенным в пп. 4.4.1 Закона № 2181.
Авторы считают, что два метода внутри пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС не противоречат друг другу, а напротив - экономически, логически и юридически дополняют друг друга, и формулировку “определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости” следует интерпретировать гораздо более либерально.
Согласно п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС, договорная стоимость является составной частью (причем основополагающей) при исчислении таможенной стоимости “методом прямого подсчета”. Поэтому изначально базой для определения налогового кредита по НДС является договорная стоимость, однако окончательная его сумма вычисляется и “состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных)” импортером. Между этими двумя этапами происходит прибавление к таможенной стоимости транспортных и прочих накладных расходов, пошлин, акцизных сборов, однако первоначальной (но ни в коем случае не конечной) величиной на пути к “налогу, начисленному (уплаченному)” остается действительно договорная (контрактная) стоимость импортируемого товара.
Одним из видов юридического доказательства является системное прочтение закона, которое заключается в том, что из текста закона не “вырываются” отдельные его цитаты или даже нормы в угоду той или иной цели (трактовке). Берется весь закон в целом, анализируются его цель, принципы построения, структура и т.д. с учетом принципов построения налоговой системы и взимания налогов.
Если у поставщика или у импортера есть налоговые обязательства по НДС, то, соответственно, признается налоговый кредит у покупателя или у того же импортера. При этом если определенного законом прямого запрета на полную или частичную сумму налогового кредита нет, налоговый кредит у покупателя или импортера признается в полном объеме.
Следовательно, по мнению авторов статьи, системный анализ приведенных норм Закона о НДС однозначно дает основания утверждать, что импортеры имеют право на налоговый кредит по НДС в полной сумме, уплаченной на границе.
В общем, сколько людей, столько и мнений.
В чем ошибка ГНАУ, изложенная в Письме № 7049/7/16-1517-26, и некоторых специалистов бухгалтерских изданий? По мнению автора данной статьи, налицо путаница - что и с чем должно сравниваться по пп. 7.4.1.
Вполне понятно, что для получения права на налоговый кредит, нужно сравнивать договорную (контрактную) цену с обычной, увеличенной на 20 %. Но у налогоплательщика по пп. 7.4.1 Закона о НДС нет права на то, чтобы взять за основу обычную цену, к тому же увеличенную на 20 %, и исчислить из этой величины налоговый кредит, и никакая вторая часть пп. 7.4.1 Закона о НДС им такого права не дает.
То есть если фактически договорная цена меньше обычной цены, то и налоговый кредит может быть только в размере 20 % от договорной цены. А размер ставки четко указан во второй части пп. 7.4.1 Закона о НДС:
“Налоговый кредит отчетного периода ... состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода...”.
База для налогового кредита определена в первой части пп. 7.4.1 Закона о НДС и представляет собой договорную (контрактную) цену, которая не должна превышать обычную цену, увеличенную на 20 %. Так прочтение одного и того же подпункта Закона о НДС вызывает разные ассоциации у различных специалистов.
Автору данной статьи вполне понятно, что в первой части пп. 7.4.1 Закона о НДС определена база для налогового кредита, а во второй части - ставки налога и акцент на то, что суммы налога должны быть начислены или оплачены. И никакого конфликта интересов в данном подпункте нет.
Но некоторые специалисты читают данный подпункт по-другому...
Похоже, что для импортеров весь сыр-бор заключается именно в термине “договорная (контрактная) стоимость”. Ведь только в базу налогообложения, согласно п. 4.3 Закона о НДС, включаются, помимо стоимости товаров, расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, оплата брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, и т.д.
Естественно, что из вышеприведенного перечня об одном договоре речь не может идти, так как таких договоров у налогоплательщика может быть несколько. И не обязательно, что из каждого договора можно сразу определить цену (например, транспортировка, погрузка, комиссионные вознаграждения и т.д.). Ведь в большинстве случаев договоры заключаются на определенный период времени, но без конкретного указания стоимости услуги.
Определения термина “договорная цена” Закон о НДС не содержит, а это значит, что именно этой оплошностью законодателей могут воспользоваться некоторые импортеры. Ведь непонятно, что имел в виду законодатель под договорной ценой для импортеров? И как налоговые органы могут оспорить договорную цену, исчисленную импортером? Возможно, именно в этом и кроется “спасательный круг”, да еще и подкрепленный Письмом № 7049/7/16-1517-26 о том, что договорная цена у импортеров - это и есть обычная цена, которая не подлежит никакому сравнению.
Список использованных
нормативно-правовых актов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины.
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Закон № 398-V - Закон Украины от 30.11.2006 г. № 398-V “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 19-20 (593-594), 07 мая 2007 г.
Подписной индекс 40783