Агентура ПДВ
За своєю економічною суттю податок - це примусовий збір, платіж, що справляється державою з майна і доходів суб'єктів господарювання, фізичних осіб для покриття державних витрат, вирішення задач соціально-економічної політики.
Податок на додану вартість (value added tax) - один з найпоширеніших непрямих податків у світі і є податком на внутрішнє споживання. ПДВ є формою вилучення до бюджету частини доданої вартості, що створюється на всіх стадіях виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг), і визначається як різниця між вартістю реалізованих товарів (робіт і послуг) і вартістю матеріальних витрат, віднесених до витрат виробництва та обігу. Цей податок традиційно відносять до категорії універсальних непрямих податків, які у вигляді своєрідних надбавок справляються шляхом включення до ціни товарії покладаючи основний тягар one даткування на кінцевих споживачі продукції, робіт, послуг.
ПДВ сплачують два види осіб:
а) платники ПДВ;
б) податкові агенти.
Платником ПДВ, згідно з п. 1.3 ст. 1 Закону про ПДВ, є “особа, яка згідно з цим Законом зобов'язав здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа яка імпортує товари на митну територію України”. Ця норма визначає основну функцію платника ПДВ - сплату податку до бюджету, і два основних виді платника:
1) особи, які здійснюють поставку товарів (робіт, послуг), - вони зобов'язані утримувати податок з коштів, отриманих від покупця;
2) особи, які імпортують товари, - вони зобов'язані сплатити податок за рахунок власних коштів.
Відповідно до загальної норми платниками ПДВ можуть бути лише особи, під якими, згідно ЦК України, розуміються фізичні особи (люди, що беруть участь у цивільних відносинах) та юридичні особи (організації, створені і зареєстровані у встановленому законом порядку).
Однак п.1.2 ст.1 Закону про ПДВ дає свій перелік осіб, які можуть бути платниками ПДВ, причому деякі з них, з позиції цивільного законодавства, особами не є:
- “суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми і часу внесення цих інвестицій;
- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;
- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно із законодавством, або імпортує товари на митну територію України”.
Крім того, згідно зі змінами, внесеними Законом № 2505 до п.1.2 ст.1 Закону про ПДВ, до платників податку віднесені:
- представництва нерезидента, які не мають статусу юридичної особи;
- групи осіб, які уклали договір про спільну діяльність; такі групи осіб уповноважують одну з них вести окремий облік господарського результату від спільної діяльності, окремо від результату господарської діяльності цієї особи та інших осіб.
До осіб, для цілей ПДВ, відносяться як резиденти, так і нерезиденти. Сенс віднесення нерезидентів до платників ПДВ буде зрозумілий при розгляді функцій особи, віднесених до “податкових агентів”.
Як бачимо, фізичні особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, не є платниками ПДВ при продажу товарів, але є платниками ПДВ при імпорті товарів.
Фізичні особи, які імпортують товари, стають платниками ПДВ лише у разі ввезення товарів в обсягах, що перевищують неторговий обіг, що підлягає оподаткуванню (п.2.4 ст.2 Закону про ПДВ).
Суб'єкти підприємницької діяльності (юридичні і фізичні особи) та інші фізичні особи не є платниками ПДВ, поки обсяг оподатковуваних операцій, які здійснюють ці особи протягом “останніх” 12 календарних місяців, і не перевищує 300 000 грн. Це правило не поширюється на осіб, перелік яких наведено у пп. пп.2.3.2-2.3.4. Термін “останні” місяці, мабуть, треба розуміти як місяці, що передують тому, у якому особа стає платником ПДВ.
Суб'єктами підприємницької діяльності (підприємцями), згідно з ст. 42 ГК України, є суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність з метою досягнення економічних та соціальних результатів і отримання прибутку. Суб'єктами підприємницької діяльності можуть бути як юридичні, так і фізичні особи.
Важливо зазначити, що п.1.2 ст.1 Закону про ПДВ двічі включає до складу платника податку фізичних осіб-підприємців. По-перше, ці особи входять до числа суб'єктів підприємницької діяльності, що віднесені до складу платників першим абзацом п.1.2, по-друге, у третьому абзаці п.1.2 фізичні особи-підприємці прямо названі платниками ПДВ. Така тавтологія не спричиняє ніяких правових наслідків, але свідчить про недбалість законодавця. Важливо те, що до складу суб'єктів підприємницької діяльності, згідно з частиною 2 ст.55 ГК України, донедавна відносилися не лише юридичні особи-господарські організації та фізичні особи-підприємці, але й філії, представництва та інші відокремлені підрозділи господарських організацій (структурні одиниці), створені для здійснення господарської діяльності.
Статтею 95 ЦК України, якою дане визначення філії та представництва, встановлено, що основною ознакою таких підрозділів є їх територіальна відокремленість від юридичної особи, тобто розміщення на іншій територіальній громаді.
Згідно з частиною 4 ст. 64 ГК України підприємство створює відокремлені підрозділи своїм рішенням і погоджує їх розміщення з органами місцевого самоврядування. Такі підрозділи мали право відкривати рахунки в банківських установах. Однак Законом України від 04.02.2005 p. № 2424-IV “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” до ст. 55 ГК України було внесено зміни і “структурні одиниці” були виключені з числа суб'єктів підприємницької діяльності. Отже, на цей час відокремлені підрозділи не можуть бути платниками ПДВ, що, звичайно, створює певні проблеми для підприємств, які мають велику кількість територіальне відокремлених підрозділів.
До юридичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, відносяться: органи державної влади, що діють у межах їх компетенції, встановленої законом, але при цьому можуть вступати у цивільно-правові відносини з іншими суб'єктами цивільного права; органи місцевого самоврядування, створені територіальними громадами, і непідприємницькі установи та товариства (споживчі кооперативи та об'єднання громадян). До непідприємницьких установ відносяться благодійні фонди, до непідприємницьких товариств - громадські організації, політичні партії. Непідприємницькими товариствами є також об'єднання юридичних осіб (асоціації, спілки тощо).
Фізична особа стає суб'єктом підприємницької діяльності тільки після відповідної реєстрації. Стаття 50 ЦК України встановлює, що право на здійснення не забороненої законом підприємницької діяльності має фізична особа з повною цивільною дієздатністю, крім того, право на здійснення підприємницької діяльності має також неповнолітня особа згідно з ч. 3 ст.35 ЦК України. У цьому випадку неповнолітня особа набуває повної цивільної дієздатності.
Як випливає зі змісту ст. 35 ЦК України, підприємництвом може займатися особа, яка досягла 16 років, якщо є відповідна згода батьків (усиновителів). Така особа, як було зазначено, набуває повної цивільної дієздатності з моменту її державної реєстрації як підприємця.
Слід зазначити, що, згідно із Законом про ПДФО, будь-який іноземний громадянин або особа без громадянства, що здійснює підприємницьку діяльність в Україні, є резидентом України
Фізичною особою визнається особа, яка бере участь у цивільних відносинах (п.1 ст.24 ЦК України). Цивільну дієздатність має особа, яка усвідомлює значення своїх дій і може керувати ними (п.1 ст. 30 ЦК України). Цивільною дієздатністю є здатність особи своїми діями набувати цивільних прав та самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов'язки, самостійно виконувати їх та нести відповідальність у разі їх невиконання (абзац другий п. 1 ст. 30 ЦК України). Повну цивільну дієздатність має фізична особа, яка досягла повноліття, - 18 років (ст. 34 ЦК України). ЦК України передбачає також випадки надання повної цивільної правоздатності особам, які недосягли 18 років.
Таким чином, для цілей обкладання ПДВ, фізичною особою може бути визнана людина, яка володіє повною дієздатністю, при ввезенні нею товарів на митну територію України. Діти до 18 років, які ввозять багаж (особисті речі) до України, що перебувають у складі туристичних та інших груп, не можуть бути визнані особами для цілей сплати ПДВ.
Представництвом, згідно зі ст. 95 ЦК України, є відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза її місцезнаходженням і такий, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.
Можна виділити такі ознаки представництв:
- розташування поза місцем перебування юридичної особи;
- здійснення представництва і захист інтересів юридичної особи.
Для цілей оподаткування під нерезидентами розуміються юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави (п.1.16. ст.1 Закону про оподаткування прибутку).
Слід зазначити, що представництва нерезидентів, на відміну від представництва резидентів, підлягають державній реєстрації згідно зі ст. 5 Закону про ЗЕД. Таку реєстрацію зазначених представництв здійснює центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики протягом 60 робочих днів з дня подання іноземним суб'єктом господарської діяльності документів на реєстрацію. Для реєстрації представництва іноземного суб'єкта господарської діяльності на території України необхідно подати:
- заяву з проханням про реєстрацію представництва, що складається в довільній формі;
- виписку з торгового (банківського) реєстру країни, де іноземний суб'єкт господарської діяльності має офіційно зареєстровану контору;
- довідку від банківської установи, у якій офіційно відкрито рахунок подавця;
- довіреність на здійснення представницьких функцій, оформлену за законом країни, де офіційно зареєстрована контора іноземного суб'єкта господарської діяльності.
Усі ці документи мають бути нотаріально посвідчені за місцем їх видачі та офіційно легалізовані в консульських установах України.
Згідно з Постановою КМУ від 12.08.1993 р. № 631 за реєстрацію представництв нерезидентів справляється плата у розмірі $ 2500.
У разі коли центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики відмовляється зареєструвати представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності або не приймає рішення з цього питання у встановлений 60-денний строк, то нерезидент може оскаржити відмову в суді України.
Законом заборонено вимагати повторної реєстрації (перереєстрації) представництва, яке вже було зареєстровано.
У разі коли змінюються назва, юридична адреса, юридичний статус нерезидента, він оголошений неплатоспроможним або банкрутом, то його представництво зобов'язане сповістити про це центральному органу виконавчої влади з питань економічної політики у 7-денний строк.
Представництва нерезидента бувають різними. Розбіжність полягає в тім, що одні з них не ведуть комерційну діяльність - так звані некомерційні представництва, а інші - здійснюють господарську діяльність і є платниками податку на прибуток згідно із Законом про оподаткування прибутку. Такі представництва прийнято називати постійними представництвами. Саме постійні представництва є платниками податку на прибуток згідно з пп. 2.1.4 п. 2.1 ст. 2 Закону про оподаткування прибутку. Закон про ПДВ також покладає відповідальність за нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку тільки на постійні представництва нерезидента (підпункт “г” п. 10.1 ст. 10 Закону про ПДВ}.
Тому очевидно, що некомерційні представництва нерезидентів, для цілей ПДВ, особами не є.
Договірні відносини про спільну діяльність регулюються гл. 77 ЦК України.
За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону (ст.1130 ЦК України).
Для досягнення вищезазначених цілей учасники договору про спільну діяльність роблять внески або грошима, або іншим майном чи трудовою участю. Грошові або інші майнові внески учасників договору, а також майно, створене чи придбане в результаті їх спільної діяльності, є їх загальною власністю. Учасники договору про спільну діяльність не вправі розпоряджатися своєю часткою у загальному майні без згоди інших учасників договору.
При укладанні договору про спільну діяльність необхідно, крім норм ЦК України, також керуватися Законом про оподаткування прибутку, який передбачає, що при укладанні договору про спільну діяльність настають такі наслідки:
а) платник податку після укладання договору про спільну діяльність зобов'язаний надіслати копію договору до податкової інспекції за його місцезнаходженням для реєстрації такого договору;
б) платник податку, уповноважений відповідно до умов договору про спільну діяльність вести облік результатів спільної діяльності, складає щоквартальний податковий звіт про результати спільної діяльності (за спеціальною формою, установленою Порядком № 571) і подає його до податкової інспекції;
в) платник податку, уповноважений вести облік результатів спільної діяльності, веде такий облік окремо від обліку господарських результатів іншої діяльності такого платника податку, тобто фактично веде два податкових обліки.
За недотримання зазначених умов щодо ведення обліку результатів спільної діяльності та подання звітності до сторін договору про спільну діяльність застосовуються фінансові санкції згідно з чинним законодавством.
Згідно з п.1.2 ст.1 Закону про ПДВ “для цілей оподаткування дві або більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності”.
Облік результатів спільної діяльності, як було уже зазначено вище, ведеться уповноваженим на це сторонами договору платником податку окремо від обліку господарських результатів такого платника податку та інших осіб.
Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
Згідно з останнім абзацом п.1.2 ст.1 Закону про ПДВ “порядок податкового обліку і звітності результатів загальної (спільної) діяльності встановлюється центральним податковим органом”. Такий порядок для обліку оподатковуваного прибутку встановлений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р, № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997р. № 283/97-ВР
Закон № 2505 - Закон України від 25.03.2005 р, № 2505-1V “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деякі інші законодавчі акти України”
Закон про ЗЕД -Закон України від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ “Про зовнішньоекономічну діяльність”
Закон про ПДФО - Закон України від 22.05.2003 р. № 889- IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Порядок № 571 - Порядок складання звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571
Постанова № 631 - Постанова КМУ від 12.08.1993 р. № 631 “Про представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні”
“Консультант бухгалтера” №17 - 18 (401 - 402) 23 квітня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)