Переоценка основных средств как один из способов влияния
на финансовый результат деятельности предприятия

Несмотря на то, что тема переоценки основных средств не нова, а на страницах различных специализированных изданий довольно часто появляются статьи, связанные с раскрытием различных сторон таких операций, автору кажется целесообразным вновь обратиться к ней. Уж очень часто на бухгалтерских семинарах и в процессе консультирования бухгалтера предприятий поднимают вопросы, связанные с переоценкой основных средств. И все чаще эти вопросы тесно связаны с тем, как, используя право предприятия на проведение переоценки основных средств, можно повлиять на финансовый результат деятельности предприятия. Можно даже сказать, что речь идет об оптимизации, но только не о ставшей уже привычной налоговой оптимизации, а об оптимизации бухгалтерского учета с целью влияния на конечный финансовый результат.

Вот в таком аспекте, под таким углом и рассмотрим интересующую нас проблему.

Народная мудрость гласит: "Повторенье - мать ученья"

Насколько бы ни была знакома нам тема, невозможно продолжить разговор, не сославшись на нормативную базу, регулирующую обсуждаемый вопрос.

Основные средства настолько значимая составляющая активов любого предприятия, что вполне естественным был тот факт, что Министерство финансов Украины в 1998 году, приступив к реформированию системы бухгалтерского учета в стране (в соответствии с Программой реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов), приказом от 01.12.1998 г. № 248 утвердило график разработки и внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, и в этом графике положение (стандарт) "Основные средства" занял почетное первое место после стандартов, посвященных финансовой отчетности.

П(С)БУ 7 "Основные средства" утверждено приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000 года под № 288/4509, вступило в силу с 01.07.2000 г. и регламентирует все операции, связанные с основными средствами. Переоценке основных средств посвящен целый раздел: с пункта 16 П(С)БУ 7 до пункта 22 П(С)БУ 7.

Не повторяя все содержание раздела "Переоценка основных средств", все же необходимо расставить акценты, и тем самым выделить главное:

1. Предприятия имеют право (не обязанность!) производить переоценку основных средств на дату баланса.

2. Для произведения переоценки основных средств недостаточно одного лишь желания руководства предприятия. Должно существовать существенное различие между остаточной стоимостью объекта основных средств и его справедливой стоимостью. Напомним, что в соответствии с письмом Министерства финансов Украины от 29.07.2003 г. № 04230-04108 порогом существенности с целью отражения переоценки или уменьшения полезности объектов учета может приниматься величина, которая равняется одному проценту чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, которая равняется 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости.

3. Переоценка одного объекта основных средств в обязательном порядке повлечет за собой переоценку на ту же дату баланса всех остальных объектов основных средств той же группы.

4. Нельзя переоценивать малоценные необоротные материальные активы (МНМА) и библиотечные фонды, если амортизация по ним начислялась в размере 50% или 100% в первом месяце их использования.

5. При проведении переоценки основных средств по утвержденному П(С)БУ 7 расчету определяется индекс переоценки, который используется для нахождения новой (переоцененной) первоначальной стоимости объекта и новой суммы износа этого объекта. Использование индекса переоценки обеспечивает сохранение существовавшего до переоценки процента износа переоцененного объекта основных средств.

Вот, собственно и все, что необходимо знать бухгалтеру для того, чтобы начать процедуру переоценки. Все остальное - безусловно важное, но возникнет на втором этапе.

Почему переоценка может влиять на финансовый
результат деятельности предприятия?

Ни для кого не секрет, что сам по себе момент признания в бухгалтерском учете предприятия основных средств активами не оказывает влияния на финансовый результат. И не важно, купили ли мы объект основных средств или создали сами собственными силами. А вот что действительно влияет на финансовый результат, так это сумма начисленной амортизации данного объекта основных средств: чем больше сумма начисленной амортизации, тем больше в этом периоде расходы предприятия и, соответственно, меньше прибыль. А на сумму начисленной амортизации, в свою очередь, может влиять несколько факторов:

- первоначальная стоимость объекта основных средств (как исходная величина для начисления последующего износа);

- выбранный метод начисления амортизации;

- срок полезного использования.

Вот и получается, что если предприятие заинтересовано в контроле получаемого финансового результата, необходимо проанализировать степень влияния суммы начисляемой амортизации на интересующий нас финансовый результат, будь то прибыль или убыток. Проведение переоценки объектов основных средств не может влиять на выбранный метод начисления амортизации или срок полезного использования. Для этого нужны отдельные управленческие решения. А вот изменить первоначальную стоимость основных средств посредством проведения переоценки мы в силах. А первоначальная стоимость, в свою очередь, являясь базовой величиной для последующих расчетов сумм амортизации, может помочь предприятию при необходимости увеличить расходы периода либо уменьшить их, и тем самым увеличить прибыль.

Кроме того, что предприятие может таким образом достигать желаемого финансового результата, проведение переоценок основных средств (при наличии действительно объективных причин) позволит в бухгалтерском учете предприятия соблюдать основные принципы, на которых в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 г. № 996-XIV должен базироваться весь бухгалтерский учет и финансовая отчетность. Напомним эти принципы:

- осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия;

- полное освещение - финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основании.

Каким бы логичным и последовательным не было изложение любого теоретического материала, ничто не может заменить числового примера. Тем более для бухгалтера, для которого мир чисел, расчетов и бухгалтерских проводок - родная стихия.

Именно поэтому переходим к рассмотрению числового примера, который покажет нам, каким образом можно применить на практике все то, о чем говорится в данной статье.

Ситуация до проведения переоценки

Предприятие в своем активе имеет такие группы основных средств:

1) здания, сооружения и передающие устройства;

2) машины и оборудование;

3) транспортные средства;

4) инструменты, приборы, инвентарь (мебель).

Как видим, почти стандартный перечень групп.

Кроме основных средств, в составе необоротных активов предприятия числятся также и МНМА, износ по которым начисляется 100% в первом месяце использования. Таким образом, МНМА, с точки зрения проведения переоценки, нам неинтересны (помним нормы П(С)БУ 7, пункт 16). Не будем рассматривать их и в числовом примере. Даже если бы по МНМА износ начислялся в размере 50% в первом месяце использования, мы бы их тоже не рассматривали. Это мы выяснили сразу после анализа основных положений раздела "Переоценка основных средств" П(С)БУ 7.

Сосредоточим все внимание на основных средствах. Но и операции с основными фондами рассмотрим также не все, а лишь те, которые, как мы уже выяснили, могут иметь прямое отношение к теме статьи. Например, не будем оговаривать метод начисления амортизации и срок полезного использования (примем как данность те сроки, которые будут представлены в таблице 1; метод начисления износа - прямолинейный, без анализа такого выбора), хотя каждый из этих факторов может оказывать влияние на финансовый результат деятельности предприятия, но не они нас сегодня интересуют.

Как обычно, для наглядности все необходимые данные представим в виде таблицы.

Таблица 1 . Данные об основных средствах предприятия на дату баланса

Рассмотрим данные, отраженные в Таблице 1. Даже невооруженным глазом, не говоря уже об экономическом анализе (который всегда можно сделать на основе первичных документов) видно, что стоимость зданий, отраженных в учете предприятия, существенно отличается от их справедливой стоимости, а точнее - остаточная стоимость всех зданий занижена. Требуется переоценка, а именно - дооценка. Именно эту группу и будем анализировать. Остальные объекты основных средств не представляют для нас интереса с точки зрения возможной переоценки. Еще необходимо отметить следующее: переоценки объектов основных средств раньше на предприятии не проводились. Это момент достаточно важный. Он влияет на бухгалтерские проводки, которыми необходимо отражать операции по дальнейшей переоценке.

Проводим переоценку

Бухгалтерский учет - наука точная. Он не терпит приблизительности, и поэтому любое утверждение, а тем более, оценка актива, должна быть документально подтверждена. В данном случае проведение переоценки основных средств группы "Здания, сооружения и передающие устройства", а именно дооценки административного здания, здания магазина и склада, можно делать на основании экспертной оценки этих объектов (либо на основании экспертной оценки одного из этих объектов), но переоценку производить всех объектов группы.

Независимым экспертом была определена справедливая стоимость административного здания. Она составила 300 000,00 грн. Остальные объекты не оценивались.

На том вопросе, кто именно может делать экспертную оценку основных средств, мы не будем останавливаться в этой статье.

Обратим внимание на другие моменты.

Как следует из данных числового примера, за один год сумма начисленной амортизации по анализируемым объектам до проведения переоценки составляла суммы, приведенные в таблице 2.

Таблица 2. Начисление износа за год по группе
"Здания, сооружения и передающие устройства"

Теперь произведем переоценку, а именно дооценку.

Как требуют нормы П(С)БУ 7, произведем необходимые расчеты и результаты расчетов представим в виде таблицы.

Таблица 3. Расчеты при дооценке основных средств группы
"Здания, сооружения и передающие устройства"

Как произведенная переоценка основных средств
повлияла на финансовую отчетность и финансовый результат

В первую очередь нужно сказать о том, что произведение переоценки всегда оказывает влияние на валюту баланса. В нашем примере была произведена дооценка, а значит, валюта баланса должна измениться в сторону увеличения (если мы не принимаем во внимание иные операции, т.е. рассматриваем только влияние отдельно взятой операции переоценки).

Так ли это? Разумеется, так. Проверим на цифрах.

В валюту баланса должны быть включены данные представленные в таблице 4.

Таблица 4. Влияние переоценки основных средств на валюту баланса

Таким образом, становится очевидным, что сама по себе операция переоценки основных средств не нарушает равновесия в Балансе.

А что произойдет в Отчете о финансовых результатах?

Что касается нашего конкретного примера, то на Отчет о финансовых результатах влияние будет оказано не в том периоде (квартале), в котором была произведена дооценка основных средств, а в следующем. Ведь именно в месяце, следующем за месяцем проведения дооценки, предприятие увеличит свои расходы в части начисления амортизации основных средств. А значит, с отчетного периода, следующего за периодом, в котором такая дооценка была проведена, на сумму увеличения расходов по амортизации будет уменьшена прибыль предприятия. В нашем случае за год такая сумма составит 40 850,00 грн. Как мы ее рассчитали? Вновь представим расчет в виде таблицы. При этом не забываем, что все расчеты относятся только к анализируемым объектам основных средств. В наших рассуждениях календарный год совпадет с годом финансовым только в том случае, если дооценка будет произведена в декабре. Этот вариант можно считать идеальным. Однако в практике редко встречаются случаи, когда так идеально все совпадает. Но для анализа ситуации именно такие расчеты очень показательны.

Таблица 5. Анализ изменения расходов предприятия
по амортизации основных средств в зависимости от проведенной
дооценки этих объектов основных средств

Таким образом, еще планируя проведение дооценки объектов основных средств, предприятие может определить то, каким образом последующая операция повлияет на финансовую отчетность и, естественно, на финансовый результат деятельности предприятия в отчетном периоде и последующих периодах.

Рассматривая конкретный пример, мы не можем не взглянуть на вопрос шире: а в каких случаях переоценка основных средств может оказать влияние на финансовый результат деятельности предприятия в том же отчетном периоде, в котором такая переоценка производится?

Такая ситуация возможна в двух случаях:

1) если производится уценка основных средств;

2) если производится дооценка ранее уцененных основных средств.

Первый случай - уценка

В том периоде, в котором предприятие производит уценку основных средств, в этом же периоде должны быть отражены расходы на сумму этой уценки. При уменьшении стоимости объекта основных средств должны быть сделаны такие проводки:

- в части уценки начисленного износа: Дт 131 "Износ основных средств" - Кт 10 "Основные средства";

- в части уценки остаточной стоимости объекта с одновременным списание в состав расходов: Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций" - Кт 10 "Основные средства".

Второй случай - дооценка

В том периоде, в котором предприятие производит дооценку ранее уцененных основных средств, в этом же периоде в бухгалтерском учете предприятия должны быть отражены доходы и сделаны следующие проводки:

а) в части увеличения суммы начисленного износа: Дт 10 "Основные средства" - Кт 131 "Износ основных средств";

б) в части увеличения остаточной стоимости:

- увеличение дохода на сумму предыдущей уценки, которая раньше была включена в состав расходов предприятия: Дт 10 "Основные средства" - Кт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности";

- увеличение дополнительного капитала на сумму, которая превышает сумму ранее проведенной уценки: Дт 10 "Основные средства" - Кт 423 "Дооценка активов".

Резюме

Автор статьи далек от мысли призывать налогоплательщиков манипулировать цифрами. Вовсе нет. Тем более что проведение переоценок никоим образом не отразится на налоговом учете предприятия, а именно налоговый учет и налоговая прибыль являются базой для начисления сумм, подлежащих уплате в бюджет.

Но не следует забывать о том, что кроме начисления и уплаты налогов в бюджет есть еще много важных мероприятий, которые зависят не только от налогового учета, но в большей степени именно от бухгалтерского учета. Например, начисление и выплата дивидендов участникам. В таком случае, как, например, и в случае получения предприятием кредита, очень важную роль играет финансовое состояние предприятия именно по данным бухгалтерского учета.

Совсем другие задачи перед бухгалтером могут стоять тогда, когда речь идет, например, о продаже предприятия. Но, опять же, в первую очередь анализу будет подвергнута именно финансовая отчетность предприятия.

Поэтому то, какой финансовый результат будет отражен в финансовой отчетности, очень важно. И бухгалтеру четко нужно знать те операции и те механизмы, посредством которых можно, как рычагами, оказывать нужное влияние и на финансовую отчетность, и на финансовый результат.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2007 г.

Документи що посилаються на цей