Налоговый кредит по металлолому
ВОПРОС: 1. Наше предприятие занимается заготовкой металлолома. В январе 2007 года нами были закуплены партии металлолома (часть из них была оплачена). Кроме того, в январе 2007 года мы сделали несколько предоплат за металлолом (они были закрыты поставками в феврале - марте 2007 года). Имеем ли мы право на налоговый кредит по такому металлолому? Если нет, то что делать, если налоговый кредит уже был отражен в налоговых декларациях по НДС?
2. Наше предприятие в январе 2007 года закупило партию металлолома. В мае 2007 года этот металлолом был экспортирован. Имеем л и мы право на налоговый кредит?
ОТВЕТ: 1. В консультации от 23.04.2007 г. излагалась краткая история взаимодействия НДС и металлолома.
Согласно п. 11.44 Закона об НДС до 01.01.2008 г. операции по поставке отходов и лома черных металлов освобождаются от НДС. Перечень таких льготируемых товаров должен был утвердить Кабмин. Соответствующий Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, и был утвержден Постановлением КМУ от 31.01.2007 г. № 104, вступившим в силу со дня его официального опубликования, то есть с 06.02.2007 г. Следовательно, льгота по п. 11.44 Закона об НДС заработала именно с 06.02.2007 г.
Как видно из вопроса, в налоговом учете предприятия по состоянию на 06.02.2007 г. числились оплаченные и неоплаченные товарные остатки металлолома, а также предоплаты за металлолом. Согласно разъяснению ГНАУ, авансы, полученные за отходы и лом черных металлов до 06.02.2007 г., облагаются НДС на общих основаниях (см. письмо ГНАУ от 26.02.2007 г. № 3803/7/16-1517-3). Естественно, что аналогичный подход следует распространять на отгрузки, совершенные до 06.02.2007 г., но оплаченные не ранее указанной даты. Ну и совсем нет никаких сомнений в отношении наличия входного НДС по лому, полученному и оплаченному до 06.02.2007 г.
Итак, зададимся вопросом: что делать предприятию со всем этим входным НДС по “переходному” металлолому?
Ответ на данный вопрос зависит от того, в каких операциях проучаствовал или проучаствует этот “переходный” металлолом.
Например, до 06.02.2007 г. за такой лом предприятие могло получить предоплаты от покупателей. В таком случае лом проучаствовал в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, входной НДС по такому лому на законных основаниях может включаться в состав налогового кредита.
Если же первое событие с ломом (его отгрузка предприятием или получение оплаты) произошло (произойдет) не ранее 06.02.2007 г., то такая операция будет иметь льготу по п. 11.44 Закона об НДС. В этом случае входной НДС в налоговый кредит включаться не может, а должен быть отнесен на валовые затраты.
Обращаем внимание на такой забавный момент. Подпункт 7.4.2 Закона Об НДС гласит:
“Если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика”.
Операции с металлоломом освобождаются от НДС не по ст. 5, а по ст. 11 Закона. Так что формально действие п/п. 7.4.2 Закона об НДС на такие операции не распространяется. Однако даже подобный формализм не поможет в борьбе за налоговый кредит. Ведь согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС право на налоговый кредит предоставляется, если товары (услуги) приобретаются плательщиком НДС с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. В данном же случае использовать лом в облагаемых операциях предприятие, очевидно, не планирует.
Поэтому если плательщик предельно честен с Родиной, то в налоговой декларации за февраль 2007 года он должен был уменьшить налоговый кредит по “переходному” лому, который проучаствовал (проучаствует) в операциях, освобожденных от НДС.
Если же корректировка налогового кредита до сих пор не проведена, то ее целесообразно провести в текущем отчетном периоде. Причем если лом был использован в освобожденных операциях, то корректировки не избежать. Обращаем внимание на то, что, если корректировка проводится по операциям, состоявшимся в предыдущих отчетных периодах, предприятие будет вынуждено на основании п. 17.2 Закона “О порядке погашения...” заплатить 5 %-й штраф.
А вот если лом до сих пор не продан (не отгружен и не оплачен), то с корректировкой можно повременить. Ведь льгота по п. 11.44 Закона об НДС не вечная (напомним, что она действует до 01.01.2008 г.). Поэтому можно утверждать, что предприятие собирается продать свой лом не ранее 01.01.2008 г., когда он опять будет облагаемым. Иными словами, на сегодняшний день предприятие планирует использовать лом именно в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (целесообразно подтвердить данное, намерение приказом), а значит, условия п/п. 7.4.1 Закона об НДС в данном случае выполняются. Правда, если лом до Нового года не долежит, то в периоде продажи корректировку провести все-таки придется.
В заключение хотим обсудить еще один проблемный момент. Как известно, в п/п. 7.4.1 Закона об НДС есть опасный последний абзац:
“Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.
Работает ли данный абзац в случае с “переходным” ломом?
На наш взгляд, нет.
Во-первых, формально он касается только использования товаров (услуг) в операциях, которые не являются объектом обложения НДС по ст. 3 Закона об НДС или освобождены от налогообложения согласно его же ст. 5. Лом же освобождается от НДС по ст. 11 Закона.
Во-вторых, сфера применения данного правила серьезно ограничена самой ГНАУ. Так, в ее письме от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310 сказано:
“Нормы последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона (об НДС) применяются только в случае, если хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности”.
В рассматриваемой ситуации освобожденные от НДС операции с ломом вряд ли можно рассматривать как разовый, исключительный и непостоянный фактор хозяйственной деятельности предприятия. Наоборот, в 2007 году - это постоянная и обычная практика. Поэтому последний абзац п/п. 7.4.1 Закона об НДС к “переходному” лому применяться не должен.
2. Пункт 11.44 Закона об НДС гласит:
“Временно, до 1 января 2008 года, операции по поставке отходов и лома черных металлов, в том числе операции по импорту таких товаров, освобождаются от налогообложения”.
Как видим, Закон в явной форме освободил от НДС лишь операции по поставке и операции по импорту. Исходя из структуры объекта налогообложения, изложенной в п. 3.1 Закона об НДС, операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (п/п. 3.1.3) не считаются ни операциями по поставке товаров (п/п. 3.1.1), ни операциями по импорту (п/п. 3.1.2). Следовательно, освобождение от НДС, предусмотренное п. 11.44 данного Закона, не касается экспортных операций с ломом и отходами черных металлов.
В пользу применения нулевой ставки при экспорте лома и отходов черных металлов свидетельствует и п. 6.3 Закона об НДС:
“Нулевая ставка налога не применяется, если экспортируемые товары (сопутствующие услуги) освобождаются от налогообложения согласно пункту 5.1 (кроме подпунктов 5.1.2, 5.1.7) и пункту 5.2 статьи 5 настоящего Закона”.
Итак, в конкуренции между освобождением и нулевой ставкой освобождение побеждает лишь в том случае, когда речь идет о льготах из п. 5.1 и 5.2. Поэтому освобождение по ст. 11 Закона об НДС в силу п. 6.3 этого же Закона преимущества перед нулевой ставкой не имеет.
Правда, налоговики могут с нулевой ставкой не согласиться. Вполне вероятно, они будут утверждать, что операции по вывозу товаров могут признаваться операциями по поставке. Подобную возможность им дает п. 6.2 Закона об НДС, использующий термин “поставка” при описании экспортных операций. Поскольку “благодаря” упомянутому п. 6.2 операции по вывозу товаров при желании можно считать поставкой товаров, то п. 11.44 Закона об НДС можно толковать широко: дескать, он освобождает от НДС - в ущерб нулевой ставке - любые операции по поставке лома и отходов черных металлов, в том числе и экспортные.
“Бухгалтер” № 18, май (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201