“Лишние” ГСМ и валовые затраты
ВОПРОС: Наше предприятие осуществляет автотранспортные перевозки на грузовых автомобилях и пассажирские перевозки на автобусах “МАN”.
Случается так, что на предприятии допускается перерасход ГСМ при грузоперевозках. Можно ли включить в валовые затраты расходы на ГСМ для грузовых автомобилей, использованные сверх установленных контрольных норм?
Нормы же расхода ГСМ на автобусы “МАN” нормативными документами не определены, в связи с чем был произведен контрольный замер расхода горючего. Фактический расход был введен в действие приказом по предприятию. В настоящее время в ГосавтотрансНИИпроекте разработаны временные нормы расхода ГСМ, и эти нормы оказались ниже установленного нами фактического расхода.
Необходимо ли произвести перерасчет расхода ГСМ для автобусов “МАN” за время использования их в хоздеятельности предприятия в связи с несоответствием фактического расхода горючего временным нормам?
ОТВЕТ: Вопросы, связанные с налоговыми последствиями “завышенных” расходов ГСМ при эксплуатации автотранспорта, рассматривались в наших консультациях.
Напомним, что основным документом, регламентирующим нормы расхода ГСМ при эксплуатации автотранспорта, являются Нормы расхода горючего и смазочных материалов на автомобильном транспорте (далее - Нормы), утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43, с изменениями (далее - Приказ № 43).
Данные Нормы представляют собой систему показателей и поправочных коэффициентов к ним, позволяющих корректировать расход ГСМ в зависимости от моделей (модификаций) и условий эксплуатации автотранспорта.
Казалось бы, Нормы должны учитывать климатические, дорожные и другие условия эксплуатации автомобильного транспорта. Тем не менее ситуации, когда фактический расход горючего превышает нормативный (то есть имеется перерасход), случаются сплошь и рядом.
В налоговиков, да и у ряда независимых специалистов не вызывает сомнений невозможность отнесения горючего в части превышения норм на валовые затраты.
А вот для нас правомерность такого вывода не очевидна.
И если предприятие решило бороться за “сверхнормативные” валовые затраты, возникающие из-за объективного перерасхода горючего*, то в первую очередь внимание проверяющих необходимо обращать на неопределенность статуса Норм.
В абз. 1 “Общих положений” данного документа говорится, что установленные нормы расхода ГСМ предназначены для планирования потребностей предприятий, контроля, ведения отчетности, введения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов, разработки удельных норм расхода горючего. Из этого, как видим, совершенно не следует строго императивный (то есть обязательный) характер данного документа. Скорее речь идет о его использовании в качестве некоего ориентира.
В принципе, в этом русле можно толковать и следующий абзац “Общих положений”:
“Нормирование расхода горючего - это установление допустимой меры его потребления в определенных условиях эксплуатации автомобилей, для чего применяются базовые линейные нормы, установленные по моделям (модификациям) автомобилей, и система нормативов и корректировочных коэффициентов, позволяющих учитывать выполненную транспортную работу, климатические, дорожные и прочие условия эксплуатации”.
Акцент в таком случае следует делать на словах “в определенных условиях эксплуатации автомобилей”. И если условия эксплуатации на предприятии отличаются от определенных в Нормах, это дает право предприятию уточнить Нормы, ведь понятно, что на данные конкретные условия они просто не рассчитаны.
Теперь перейдем к проблеме налогообложения. Как известно, в Законе О Прибыли отсутствует специальная норма, касающаяся особенностей отнесения в состав валовых затрат расходов на приобретение ГСМ для каких-либо автомобилей, за исключением легковых (п/п. 5.4.10).
Поэтому смелый плательщик вправе включить в валовые затраты все ГСМ-расходы на основании общего правила, сформулированного в п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли (если будет доказана связь всего сгоревшего горючего с хоздеятельностью предприятия), с учетом ограничений, установленных п. 5.3-5.7 данного Закона.
Заметим, что в п. 5.3-5.7 Закона О Прибыли отсутствуют ссылки на какой-либо подзаконный акт, регламентирующий использование ГСМ автотранспортом. При этом, например, в п/п. 5.4.1 этого же Закона говорится, что в валовые затраты включаются расходы на обеспечение работников, в частности, спецодеждой, обувью, обмундированием согласно перечню, утвержденному КМУ, который, в свою очередь, отсылает к отраслевым нормам**.
Кроме того, указание на необходимость использования Норм с целью определения объекта налогообложения отсутствует и в тексте самих Норм.
Не стоит также забывать, что Закон О Прибыли для целей налогообложения имеет приоритет перед актами других отраслей права.
Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности еще в письме от 23.05.2000 г. № 06-10/328 отмечал, что “нормы Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” являются нормами прямого действия, кроме случаев, прямо определенных данным Законом”. Поэтому Комитет счел, что отражение арендатором в налоговом учете стоимости самостоятельно оплаченных (начисленных) коммунальных услуг коммунальным службам осуществляется независимо от каких-либо ведомственных инструкций, правил, рекомендаций и т. п.
Данный вывод можно распространить не только на ведомственные правила и т. д., но и на другие нормативные акты, закрепленные в законодательстве, в том числе и на Нормы, утвержденные Приказом № 43.
Все изложенное означает, что в отношении “повышенных” расходов на ГСМ необходимо применять общие правила формирования валовых затрат, предусмотренные Законом О Прибыли, уделив особое внимание документальному обоснованию производственного характера указанных расходов.
В рамках решения данной задачи мы бы советовали плательщику разработать и задокументировать персональные “повышенные” нормы расхода ГСМ с учетом всего комплекса объективных причин, действующих в отношении его транспорта. Решение о разработке и утверждении таких норм целесообразно оформить приказом по предприятию. Для расчета “повышенных” норм можно, кроме того, разработать и утвердить маршруты движения по “убитым” дорогам, в условиях пробок и т. д., произведя контрольные замеры расхода горючего в конкретных условиях эксплуатации.
При этом нельзя исключать того, что налоговики могут рассматривать расходы на сверхнормативные ГСМ как не связанные с хоздеятельностью и на этом основании делать вывод о невозможности отнесения их в состав валовых затрат. Защищаться в таком случае можно с помощью постановления ВХС Украины от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100.
Напомним, что в данном Постановлении ВХС подчеркнул, что нормами Закона О Прибыли “не предусмотрена необходимость доказывания плательщиком налога непосредственной связи осуществленных им расходов именно <...> с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. То есть заведомо считается, что все расходы плательщика налога являются прямо связанными с такой подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда”.
На это указывает и п. 5.11 Закона О Прибыли, которым запрещено установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат, кроме указанных в данном Законе.
В конце концов, с точки зрения здравого смысла очевидно, что в данном случае использованное предприятием горючее было потреблено в связи с осуществлением хозяйственной деятельности - перевозкой грузов. Ведь абсурдно утверждать, что в баке грузового автомобиля “хозяйственно” сгорели нормативные 20 литров, а сверхнормативные 3 литра к хоздеятельности (перевозке грузов) отношения не имеют.
Что касается пассажирских перевозок автобусами “МAN”, то здесь следует отметить: в разд. 2 Норм описана процедура установления временных норм расхода ГСМ для моделей автомобилей, не охваченных данным документом (если существует норма для базовых моделей автомобилей), и для новых модификаций автомобилей.
При этом предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать линейные нормы для моделей и модификаций автомобилей, не имеющих существенных конструктивных отличий от базовых моделей, а также для газобаллонных (газодизельных), специальных автомобилей (если для их базовых моделей существует норма). В таких случаях нормы устанавливаются на основании расчетов. А вот для новых моделей (модификаций) автомобилей и автомобилей оригинальной конструкции, не вошедших в данный документ, временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода ГСМ разрабатываются ГосавтотрансНИИпроектом по заявкам предприятий.
Как видим, у “заказанных” временных норм расхода ГСМ статус (для целей налогообложения) еще более неопределенный, чем у Норм, установленных Приказом № 43. Поэтому все аргументы, приведенные в пользу валовозатратности сверхнормативных расходов горючего, являются актуальными и для случая, когда “заказанные” временные нормы оказались выше, чем расчетные.
Согласно примечанию к п. 2.3 Норм временные нормы расхода ГСМ, введенные в действие приказом руководителя предприятия, будут действовать для автотранспорта этого предприятия до введения в действие в Украине постоянных норм расхода ГСМ на соответствующие модели автотранспорта.
Однако, как мы знаем, нет ничего более постоянного, чем временное...
_________________________
* То есть не по вине водителя, а, например, из-за низкого качества ГСМ, несоответствия дорог и подъездных путей нормам эксплуатации, частых пробок на дорогах, технического состояний автотранспорта и т. п.
** То есть нарушение отраслевых норм относительно такой спецодежды, обуви, установленных для целей охраны труда (например, выдача одежды, не попавшей в перечень, или выдача спецодежды, предназначенной для иной категории работников), лишает права на валовые затраты.
“Бухгалтер” № 18, май (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201