Нерезиденти, оренда нерухомості
та податок з доходів фізичних осіб
За останні декілька років значно зросла зацікавленість іноземних громадян та інвесторів до нерухомості в Україні. Насамперед це пов'язано з великою доходністю даного ринку інвестування. Але не всім іноземним інвесторам, будь-то юридичним чи фізичними особам зрозуміле наше податкове законодавство, яке стосується оподаткування операцій з нерухомістю. Особливо якщо це стосується операцій з оренди нерухомого найма. В даному матеріалі ми розглянемо питання стосовно можливості громадян інших держав (іноземців) та осіб без громадянства володіти та розпоряджатись в Україні нерухомим майном, та як буде відбуватися оподаткування таких операцій.
Відповідно до статті 3 Закону України "Про власність" суб'єктами права власності в Україні можуть бути також громадяни інших держав та особи без громадянства. Право власності - це врегульовані законом суспільні відносини щодо володіння, користування і розгородження майном. Всі форми власності є рівноправними (стаття 2 Закону про власність). Іноземні громадяни та особи без громадянства користуються правами і несуть обов'язки щодо належного їм на території України майна нарівні з громадянами України, якщо інше не передбачено законодавчими актами України.
При цьому слід мати на увазі, що згідно з частиною четвертою ст. 22 Земельного кодексу України (далі - Земельний кодекс) землі сільськогосподарського призначення не можуть передаватись у власність іноземним громадянам, особам без громадянства, іноземним юридичним особам та іноземним державам.
Підстави набуття права власності на земельні ділянки визначені у статті 81 Земельного кодексу. Так, згідно з частиною другою ст. 81 Земельного кодексу іноземні громадяни та особи без громадянства можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарсь-кого призначення в межах населених пунктів, а також на земельні ділянки несільськогосподарського призначення за межами населених пунктів, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна, що належать їм на праві приватної власності. Іноземні громадяни та особи без громадянства можуть набувати права власності на земельні ділянки відповідно до частини другої цієї статті (на земельні ділянки несільськогосподарського призначення) у разі:
а) придбання за договором купівлі-продажу, дарування, міни, іншими цивільно-правовими угодами;
б) викупу земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна, що належать їм на праві власності;
в) прийняття спадщини.
Землі сільськогосподарського призначення, прийняті у спадщину іноземними громадянами, а також особами без громадянства, протягом року підлягають відчуженню (частина четверта ст. 81 Земельного кодексу).
Відповідно до статті 4 Закону про власність власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, що не суперечать закону. Він може використовувати майно для здійснення господарської та іншої, не забороненої законом діяльності, зокрема, передавати його безоплатно або за плату у володіння і користування іншим особам. Зокрема, громадянин, який став власником квартири та іншого майна, має право розпоряджатися ним на свій розсуд: продавати, обмінювати, здавати в оренду, укладати інші угоди, не заборонені законом (стаття 15 Закону про власність).
Згідно із статтею 8 Закону про власність відносини, які не врегульовані даним Законом, регулюються Цивільним кодексом України та іншими законодавчими актами.
Статус нерезидента
Насамперед вияснимо, хто є нерезидентом у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 року № 889-IV (далі - Закон про ПДФО).
У підпункті 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону про ПДФО сказано, що нерезидентом є фізична особа, яка не є резидентом України.
В той же час резидентом, згідно з підпунктом 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону про ПДФО, є фізична особа, яка має місце проживання в Україні. У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні. Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Закон про ПДФО також дає можливість нерезиденту самостійно визначити свій резидентний статус, якщо він вибере постійне місце проживання в Україні.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Законом про ПДФО, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Однак ні Закон про ПДФО, ні інші законодавчі акти України не визначають термін "основне місце проживання" та не встановлюють порядок самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземець - це особа, яка не перебуває у громадянстві України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав. Особа без громадянства - це особа, яку жодна держава відповідно до свого законодавства не вважає своїм громадянином. Паспортний документ - це національний паспорт або документ, який його замінює.
Згідно із статтею 20 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземці можуть пересуватися на території України і обирати місце проживання в ній відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 8 Постанови Кабінету Міністрів України від 29 грудня 1995 року № 1074 "Про Правила в'їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію" визначено, що іноземці та особи без громадянства можуть іммігрувати в Україну на постійне проживання або прибути для працевлаштування на визначений термін у порядку, встановленому законодавством України.
Згідно із Законом України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" громадянам України, а також іноземцям та особам без громадянства, які на законних підставах перебувають в Україні, гарантуються свобода пересування та вільний вибір місця проживання на її території, за винятком обмежень, які встановлені законом.
Реєстрація місця проживання чи місця перебування особи або її відсутність не можуть бути умовою реалізації прав і свобод, передбачених Конституцією України, законами чи міжнародними договорами України, або підставою для їх обмеження (стаття 2 Законом України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в,Україні").
При цьому у статті 3 даного Закону надаються наступні визначення термінів:
- "місце перебування" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком менше шести місяців на рік;
- "місце проживання" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік;
- "реєстрація" - внесення відомостей до паспортного документа про місце проживання або місце перебування із зазначенням адреси житла особи та внесення цих даних до реєстраційного обліку відповідного органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації;
- "довідка про реєстрацію місця проживання або місця перебування" - документ, який видається органом реєстрації особі за її вимогою та підтверджує реєстрацію місця проживання або місця перебування особи. Відповідно до статті 5 вказаного Закону законними підставами перебування на території України іноземців та осіб без громадянства є реєстрація на території України паспортного документа або наявність посвідки на постійне або тимчасове проживання в Україні, або документів, що посвідчують отримання статусу біженця чи притулку в Україні.
Відповідно до статті 29 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 № 435-IV місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово.
Отже, фізична особа - іноземець може самостійно визначити власний резидентський статус у разі обрання основного місця проживання в Україні. Для цього фізичній особі - іноземцю необхідно подати письмову заяву до податкового органу за місцем проживання в Україні з проханням вважати її резидентом для цілей оподаткування податком з доходів фізичних осіб у поточному році (звітному податковому періоді).
Заява складається власноручно із зазначенням таких відомостей: прізвище, ім'я та по-батькові, ідентифікаційний номер з ДРФО, дата народження (число, місяць, рік), громадянство, підстава перебування в Україні, час перебування в Україні у звітному періоді, джерело отримання доходу в Україні (назва працедавця, його код згідно з ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, юридична адреса працедавця), місце проживання, а також інформація щодо документального підтвердження місця проживання фізичної особи - іноземця в Україні. Таким документальним підтвердженням може бути посвідка про постійне або тимчасове проживання в Україні, документ, що посвідчує отримання статусу біженця чи притулку в Україні, реєстрація на території України паспортного документа, договір купівлі-продажу будинку (квартири), договір оренди будинку, квартири, іншого приміщення, придатного для проживання, договір дарування житла, лист власника приміщення (орендодавця) про згоду на проживання у приміщенні відповідної фізичної особи тощо.
Про факт самостійного обрання (визначення) фізичною особою - іноземцем власного податкового статусу як резидента (на підставі письмової заяви) відповідний орган державної податкової служби письмово повідомляє працедавця (працедавців) рекомендованим листом.
На фізичних осіб - іноземців, які самостійно обрали статус резидента, а в подальшому прийняли рішення про виїзд за кордон на постійне місце проживання (в тому числі внаслідок закінчення терміну дії дозволу на працевлаштування в Україні), поширюються вимоги пункту 18.3 ст. 18 Закону про ПДФО щодо необхідності подання податковому органу податкової декларації не пізніше 60 календарного дня, що передує виїзду за кордон.
Нерезидент як платник податку з доходів фізичних осіб
Відповідно до встановленої Законом про ПДФО термінології під термінами "резидент" або "нерезидент" відповідно розуміються "фізична особа - резидент" та "фізична особа - нерезидент" (підпункт 1.20.3 п. 1.20 ст. 1 Закону про ПДФО).
Пунктом 2.1 ст. 2 Закону про ПДФО встановлено, що нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України, є платником податку з доходів фізичних осіб.
Таким чином, у фізичних осіб - нерезидентів виникатимуть податкові зобов'язання з податку в Україні тільки щодо отриманих ними доходів, які визначені законодавством і які мають джерело походження з території України, а якщо доходи, джерело походження яких - інша держава фізичної особи - нерезидента, то вони не є предметом оподаткування в Україні.
Не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності.
Пункт 3.2 ст. 3 Закону про ПДФО визначає, що об'єктом оподаткування нерезидента є:
- загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
- загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
- доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.
Отже, у фізичних осіб-нерезидентів виникатимуть податкові зобов'язання в Україні лише відносно та у разі отримання ними доходів, які обумовлені Законом про ПДФО як такі, що мають джерело походження з території України. Інакше кажучи, іноземні доходи (доходи, джерелом походження яких є інша держава) фізичної особи-нерезидента не є предметом регулювання Закону про ПДФО.
Відповідно до підпункту "е" п. 1.3 ст. 1 Закону про ПДФО дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді доходів від надання в оренду (лізинг), зокрема, нерухомості, розташованої на території України.
Тобто надання в оренду нерухомості, розташованої на території України, і отримання іноземцем доходу від цієї операції визначається саме як отримання доходу з джерелом походження з України і тому є об'єктом обкладання податком з доходів фізичних осіб.
Зазначимо, що відповідно до пункту 9.11 "Оподаткування доходів, одержаних нерезидентами" Закону про ПДФО доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами Закону про ПФДО.
Відповідно до підпункту 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону про ПДФО податковим агентом платника податку - орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна іншого, ніж зазначене у підпункті 9.1.1 Закону про ПДФО (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під таким нерухомим майном, чи присадибну ділянку), є орендар.
Але в той же час підпунктом 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону про ПДФО зазначено, що якщо доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.
Згідно з підпунктом 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону про ПДФО, якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, то особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку - орендодавець.
Закон про ПДФО встановлює, що такий орендодавець самостійно нараховує і сплачує податок до бюджету в терміни, встановлені законом для квартального податкового періоду.
Також нагадаємо ще один момент - згідно з підпунктом 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону про ПДФО податковим агентом не може вважатися нерезидент або фізична особа, що не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
У даному випадку, згідно з підпунктом 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закону про ПДФО, надання в оренду нерухомості, що належить юридичній або фізичній особі - нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу - резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, - виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми вказаного підпункту Закону про ПДФО, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.
Таким чином, ми бачимо, у випадку, якщо орендарем нерухомого майна, що належить нерезиденту, є підприємство або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, які є резидентами, то вони зобов'язані утримувати і перераховувати податок до бюджету.
Але якщо орендодавцем є нерезидент - фізична особа, а орендарем - резидент - фізична особа, то виникають труднощі з визначенням податкового агента.
Державна податкова адміністрація України стосовно цього питання дала роз'яснення у Податковому роз'ясненні щодо застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів від 29.01.2004 р. № 50.
У роз'ясненні, зокрема, сказано, що підпункт 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону про ПДФО не обмежує право фізичної особи - резидента (орендаря) на виконання функцій податкового агента, встановлених відповідно до норм підпункту 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону про ПДФО. В підтвердження зазначеного вище підпунктом 9.1.3 Закону про ПДФО обумовлено, що якщо нерезидент (орендодавець) є фізичною особою, то резидент - уповноважена особа (орендар) виступає також його податковим агентом відносно таких доходів.
Закон про ПДФО не містить визначення терміну "постійне представництво", а тому на підставі пункту 1.21 ст. 1 Закону про ПДФО можна скористатися визначенням цього терміну відповідно до іншого закону з питань оподаткування, зокрема, Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).
Згідно з пунктом 1.17 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" термін "постійне представництво нерезидента в Україні (далі - постійне представництво)" визначається як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку.
Отже, з метою надання в оренду нерухомості, яка знаходиться в Україні, та належного виконання податкових зобов'язань фізична особа - нерезидент може уповноважити фізичну особу - резидента щодо виконання нею функцій повноважного представника (постійного представництва). При цьому такі повноваження мають бути посвідчені нотаріально, оскільки така форма цивільних відносин вимагається Законом про ПДФО для заповнення податкової декларації уповноваженою особою (пункт 18.5 ст. 18 Закону про ПДФО).
Відповідно до підпункту "б" пп. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону про ПДФО договір оренди нерухомого майна, укладений між фізичною особою - орендодавцем та фізичною особою - орендарем (незалежно від резидентського статусу учасників такого письмового договору), підлягає нотаріальному посвідченню у разі, якщо фізична особа - орендар не є суб'єктом підприємницької діяльності, про що також має бути надіслана інформація до податкового органу. Відповідно до статті 2 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) учасниками цивільних відносин є фізичні особи та юридичні особи (далі - особи). ЦКУ встановлені правові норми щодо набуття прав представника та здійснення представницьких функцій. Поняття та підстави представництва зазначені у статті 237 ЦКУ.
Так, представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства. На підставі статті 238 ЦКУ представник може бути уповноважений на вчинення лише тих право-чинів, право на вчинення яких має особа, яку він представляє. Представник не може вчиняти правочин, який відповідно до його змісту може бути вчинений лише особисто тією особою, яку він представляє.
Таким чином, термін "постійне представництво нерезидента в Україні" охоплює не лише господарську діяльність юридичних осіб, а й господарську діяльність фізичних осіб, оскільки термін "господарська діяльність" - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи (пункт 1.32 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").
Отже, рекомендуємо нерезидентам скористатися даним Податковим роз'ясненням в своїй діяльності.
Зазначимо, що об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди відповідно до Методики визначення мінімальної суми оренди платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 20.11.2003 р. № 1787.
Ставка податку
Також виникає питання стосовно ставки податку таких операцій а саме - звичайна ставка чи подвійна? Відповідно до пункту 7.3 ст. 7 Закону про ПДФО ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 ст. 7 Закону про ПДФО, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону про ПДФО.
Підпункт 9.11.3 п. 9.3 ст. 9 Закону про ПДФО вказує, що якщо зазначені у підпункті 9.11.1 Закону про ПДФО доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.
Підпункт 9.11.3 Закону про ПДФО відсилає нас до підпункту 9.11.1 Закону про ПДФО, згідно з яким доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами Закону про ПДФО. Доходами з джерелом їх походження з України вважаються доходи, нараховані нерезидентам, визначені в пункті 1.3 ст. 1 Закону про ПДФО, а саме і доходи від оренди.
Тобто на підставі вищезазначених положень Закону про ПДФО можна зробити висновок, що доходи нерезидента від надання в оренду нерухомості, що знаходиться на території України, підлягають оподаткуванню за основною ставкою, визначеною у пункті 7.1 ст. 7 Закону про ПДФО, тобто 15%, а не подвійною ставкою - 30%. Крім цього, не має значення, на кого покладені функції податкового агента - орендаря або орендодавця.
Слід мати на увазі, що при безкоштовному наданні працівнику підприємства в користування житла сума сплаченої підприємством орендної плати за таке житло не розглядаються як об'єкт обкладення податком на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту "а" пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДФО. Зокрема, даний підпункт прямо вказує, що вартість використання житла, наданого платнику податку у безоплатне користування, не вважається доходом, отриманим таким платником податку від його працедавця як додаткове благо, за умови, що таке надання передбачене нормами трудового договору (контракту) у встановлених ним межах.
Таким чином, у разі компенсації підприємством - працедавцем вартості використання житла за договором оренди, укладеним в Україні між працівником (іноземцем) та орендодавцем, якщо певний розмір такої компенсації передбачений відповідним трудовим договором (контрактом), вартість такої компенсації не вважається виплатою (наданням) найманому працівнику (іноземцю) додаткового блага такою іноземною компанією - працедавцем та не повинна включатися до складу його загального місячного або річного оподатковуваного доходу.
Отже, підприємство може компенсувати (відшкодувати) своєму працівнику вартість найму (оренди) житла під час його перебування в Україні згідно з договором, укладеним між працівником-іноземцем та орендодавцем житла. У такий спосіб найманий працівник безоплатно користується житлом, яке він орендує, оскільки витрати із такої оренди несе працедавець.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2007 г.