Валютный кредит: налоговый и бухгалтерский учет

Использование предприятиями преимуществ валютного кредитования стало уже делом обычным. Вместе с тем учет таких операций имеет определенную специфику, вызывающую вопросы у бухгалтеров, поэтому сегодня мы решили рассмотреть данную тему достаточно подробно.

Прежде всего следует отметить, что в учете кредитных операций необходимо различать учет самой кредитной задолженности, учет валютных средств, относящихся к возникновению и погашению такой задолженности, а также учет процентов, связанных с ее погашением. Вот об этом и поговорим.

Учет задолженности
по основной сумме валютного кредита

В налоговом учете задолженность по основной сумме валютного кредита отражается лишь в части исчисления “кредитных” курсовых разниц. Однако некоторых бухгалтеров смущает тот аспект, что валюта, направляемая на погашение кредита, покупается по биржевому курсу, отличающемуся от курса НБУ. На наш взгляд, балансовая стоимость валюты, приобретаемой для погашения валютного кредита, на налоговый учет не влияет, и для пересчета курсовых разниц используется только курс НБУ, действовавший на дату получения валютного кредита, на конец отчетного периода (если кредит не был возвращен до этой даты) и на дату погашения кредита.

Такой вывод следует из п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли. Считаем целесообразным напомнить читателям фрагмент данного подпункта:

“7.3.3. Балансовая стоимость задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете плательщика налога путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (валютному) (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату ее оприходования (возникновения).

В случае продажи (погашения) задолженности (ее части), выраженной в иностранной валюте, в течение отчетного периода ее балансовая стоимость определяется путем пересчета суммы такой задолженности (ее части) в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату такой продажи (погашения).

Не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается как условно проданная (погашенная) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета.

В случае продажи (погашения) задолженности (ее части), определенной абзацем вторым настоящего подпункта, или условной продажи (погашения) задолженности, определенной абзацем третьим настоящего подпункта, плательщик налога должен признать прибыль или убыток от такой операции, рассчитываемые как разность между балансовой стоимостью такой задолженности (ее части) на начало отчетного периода или на дату ее оприходования (возникновения), взависимости оттого, какое событие произошло позже, и балансовой стоимостью такой задолженности {ее части) на дату ее продажи (погашения). При этом прибыль, полученная в результате такого пересчета, увеличивает валовые доходы плательщика налога - кредитора и валовые затраты плательщика налога - дебитора, а убыток, полученный вследствие такого пересчета, увеличивает валовые затраты плательщика налога - кредитора и валовые доходы плательщика налога-дебитора налогового периода, в течение которого произошла такая продажа (погашение)”.

Таким образом, в данном случае речь идет о пересчете не самой суммы полученного кредита или денежных средств, направленных на его погашение, а о пересчете кредитной задолженности, которая исчисляется по курсу НБУ, действовавшему на дату возникновения задолженности, и курсу, действовавшему на дату ее погашения (условного погашения). В принципе, сама сумма полученного кредита (в виде валюты на счете) тоже может пересчитываться - но при определенных условиях (об этом разговор пойдет ниже).

Рассмотрим пример. Курсы НБУ - условные. Предположим, что в марте 2007 года предприятие получило валютный кредит на сумму $100 тыс. (курс НБУ на дату получения составлял 5,05 грн за $1); по состоянию на 01.04.2007 г. кредит не был погашен (курс НБУ на 31.03.2001 г. - 5,06 грн за $1); возврат кредита был осуществлен 04.04.2007 т. (курс НБУ на 04.04.2007 т. - 5,05 грн за $1). При этом валюту для возврата кредита предприятие приобрело на Межбанковской валютной бирже за 503 тыс. грн при курсе НБУ на день приобретения 5,035 грн за $1.

В данной ситуации балансовая стоимость кредитной задолженности исчисляется по курсу НБУ, действовавшему на дату возникновения такой задолженности, и составляет 505 тыс. грн. На конец I квартала задолженность считается условно проданной и по ней исчисляются курсовые разницы: (5,05 - 5,06) х 100 тыс. = -1000 грн.

Поскольку в результате наблюдался прирост задолженности, то на сумму разницы (1000 грн) у дебитора возникают валовые затраты в I квартале 2007 года, а балансовая сумма задолженности уже составляет 506 тыс. грн. Далее курсовые разницы исчисляются на дату погашения кредита: (5,06 - 5,05) х 100 тыс. = 1000 грн. Эта сумма включается в валовые доходы дебитора за II квартал 2007 года.

Межбанковский курс валюты, приобретенной для погашения кредита, в большинстве случаев на налоговый учет влияния не оказывает. Исключение, как будет показано ниже, составляют лишь ситуации, при которых волюта, приобретенная для погашения кредита, в силу каких-либо обстоятельств “зависает” на валютном счете предприятия на конец отчетного квартала, однако в таком случае речь уже идет о пересчете валютных средств, числящихся на счетах предприятия, а не о пересчете кредитной задолженности.

Что же касается бухгалтерского учета, то кредитная задолженность по п. 4 П(С)БУ 21 “Влияние изменений валютных курсов” относится к монетарной задолженности и по ней исчисляются курсовые разницы. Между тем не вполне понятно, на каких счетах следует отражать эти курсовые разницы.

Так, в п. 8 П(С)БУ 21 говорится:

“Курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов).

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе прочих доходов (расходов) <...>”.

Таким образом, можно сделать вывод, что статус курсовых розниц в части кредита зависит от статуса кредитной задолженности, на которую они начисляются.

Исходя из норм п. 44 и 48 П(С)БУ 4 “Отчет о движении денежных средств” можно заключить, что погашение кредитов относится к финансовой деятельности; логично в таком случае предположить, что получение кредитов также относится к финансовой деятельности, а следовательно, и курсовые разницы по ним можно причислить к прочим доходам (расходам). Однако Минфин, судя по его письму от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757, придерживается иного мнения, считая, что статус кредита зависит от цели его использования, в связи с чем приходит к выводу, что “курсовые разницы от пересчета задолженности по кредиту в иностранной валюте признаются (на дату осуществления расчетов и на дату баланса) прочими операционными доходами (расходами) или прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера (на операционную или инвестиционную деятельность) использования кредита”.

Таким образом, на данный момент бухгалтерам остается самостоятельно определяться с тем, на каких счетах отражать курсовые разницы по валютным кредитам.

Если принять точку зрения Минфина, то для выбора конкретного счета необходимо будет проанализировать направление использования кредита.

Так, курсовые разницы по кредиту, полученному для приобретения товаров, попадут в состав операционных разниц с отражением на субсчете 945 “Потери от операционной курсовой разницы” или субсчете 714 “Доход от операционной курсовой разницы”, а по кредиту, направленному на приобретение основных средств, курсовые разницы будут считаться неоперационными и пройдут по субсчету 974 “Потери от неоперационных курсовых разниц” или субсчету 744 “Доход от неоперационной курсовой разницы”.

Ну а приверженцы “финансового” подхода, основанного на нормах П(С)БУ 4, могут на субсчетах 974 и 744 отражать разницы по любым кредитам.

При этом независимо от выбранного подхода в форме № 3 “Отчет о движении денежных средств” курсовые разницы по кредитной задолженности следует отражать по статье “Корректировка на убыток (прибыль) от неоперационной деятельности”, поскольку в противном случае результаты движения денежных средств от операционной деятельности исказятся.

Разницу между балансовой стоимостью кредитной задолженности и суммой валюты, направленной на ее погашение, по нашему мнению, следует отражать в составе прочих доходов/расходов неоперационной деятельности на субсчете 746 “Прочие доходы от обычной деятельности” или субсчете 977 “Прочие расходы обычной деятельности”. Хотя не исключен вариант, когда в зависимости от целевой направленности кредита (по аналогии с позицией Минфина) курсовые разницы будут показываться на субсчете 719 “Прочие доходы от операционной деятельности” или субсчете 949 “Прочие расходы операционной деятельности”.

Учитывая данные рассматриваемого примера, корреспонденции в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом:

Учет валюты,
относящейся к валютному кредиту

Сумма валюты, полученной в виде кредита, числящаяся в остатках на конец отчетного периода, подлежит пересчету - как в налоговом, так и в бухгалтерском учете - в составе прочей валюты на счетах в банках.

Определению балансовой стоимости “кредитной” валюты был посвящен материал в предыдущей консультации на то, что прямые нормы, устанавливающие процедуру такого расчета, в п. 7.3 Закона О Прибыли отсутствуют. Считаем, что по аналогии с п/п. 7.3.1 данного Закона балансовую стоимость валюты, полученной по кредиту, можно определять по курсу НБУ, действовавшему на дату получения валютного кредита. Тогда остаток валюты на конец отчетного периода будет пересчитываться аналогично задолженности по кредитному договору.

Если предположить, что в рассматриваемом примере валютный кредит по состоянию на 01.04.2007 г. израсходован не был, то курсовые разницы по остатку валюты составят те же - 1000 грн, то есть (5,05 - 5,06) х 100 тыс., однако отразятся они уже в составе валовых доходов; балансовая стоимость валюты на 01.04.2007 г. составит 506 тыс. грн.

В бухгалтерском учете на эту сумму (1000 грн) будет проведена следующая корреспонденция: отражены курсовые разницы на остаток валюты на конец отчетного периода - д-т 312, к-т 714***.

В то же время определенные особенности имеются в части определения балансовой стоимости валюты в случае оплаты товаров прямо с кредитного счета.

При возврате кредита курсовые разницы по валюте в налоговом учете будут показываться только в том случае, если купленная для погашения кредита валюта “зависнет” в остатках на конец периода. Пересчет будет осуществляться по общим правилам учета валюты.

В частности, если предположить, что в рассматриваемом примере валюта была куплена на МВБ, скажем, 30.03.2007 г., а направлена на погашение кредита только 04.04.2007 г., то курсовые разницы по валюте по состоянию на 31.03.2007 г. составят: (5,06 - 5,03) х 100 000 = 3000 грн валовых доходов.

Если принять во внимание, что между окончанием предыдущего периода и списанием со счета данной валюты в погашение кредита в текущем периоде курсовые разницы по валюте не исчисляются, в ситуациях, когда межбанковский курс, по которому покупалась валюта, будет ниже курса НБУ на конец периода, оставлять валюту на остатках с налоговой точки зрения невыгодно.

Учет процентов по валютному кредиту

Налоговый учет процентов по валютному кредиту тоже вызывает ряд вопросов. В частности, не вполне понятно, по какой дате следует отражать в учете валовые затраты по процентам. Связано это со следующим.

В Законе О Прибыли предусмотрен специальный порядок отражения валовых доходов по начисленным процентам - согласно п/п. 11.3.6 Закона:

“Датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций является дата начисления процентов (комиссионных) в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором”,

А в части валовых затрат в п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли лишь устанавливается:

“В состав валовых затрат относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога”.

Наличие специальной процедуры определения валовых доходов по процентам дало основание ГНАУ утверждать, что валовые затраты по процентам возникают по дате их начисления в сроки, определенные кредитным договором, то есть тогда, когда возникают и валовые доходы (см. фрагмент ее письма от 12.05.98 г. № 4970/11/15-2119). Все это, конечно, звучит туманно, но, судя по всему, речь идет о том, что валовые затраты возникают в момент, установленный в договоре для выплаты процентов, так как иные сроки для процентов (например, сроки начисления) в договоре не устанавливаются. Однако с учетом наличия в п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли нормы, в соответствии с которой в валовые затраты могут включаться выплаченные/начисленные суммы процентов, решительные плательщики могут настаивать на отнесении процентных расходов на валовые затраты по первому событию.

Кроме того, на данный момент отсутствует единство мнений по поводу того, как следует отражать расходы на выплату процентов по кредитам, израсходованным на приобретение основных фондов, процентов по кредитам, полученным из офшоров, процентов, уплаченных нерезидентам, указанным в п/п. 5.5.2 Закона О Прибыли.

Что же касается специфики отражения в учете процентов по валютным кредитам, то заметим, что по нормам п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли курсовые разницы начисляются только по тем процентам, срок выплаты которых истек на дату окончания отчетного периода. При этом используются курсы НБУ на дату возникновения задолженности по процентам и на дату окончания отчетного периода.

С какого же момента следует считать такую задолженность возникшей - с момента начисления ее в бухучете или с момента, когда проценты становятся просроченными? На этот вопрос Закон О Прибыли не отвечает. Нам ближе второй вариант прочтения: наверное, неспроста курсовые разницы в налоговом учете возникают только по просроченным процентам за кредит.

В бухгалтерском учете курсовые разницы исчисляются по процентам в том случае, когда первым событием выступало их начисление, при этом, по нашему мнению, курсовые разницы будут относиться к финансовой деятельности, однако отражаться будут на субсчете 974 или субсчете 744.

Если выплата процентов предшествовала их начислению, то дебиторская задолженность по процентным авансам будет считаться немонетарной и в балансе ее следует учитывать по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления валюты в уплату процентов, без дальнейшего исчисления курсовых разниц. При этом будут сделаны следующие проводки:

перечисление предоплаты по процентам по валютному кредиту: д-т 371, к-т 312 (по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления валюты в оплату процентов);

начисление процентов по валютному кредиту: д-т 951, к-т 684, д-т 684, к-т 371**** или д-т 951, к-т 371 (на эту же сумму, то есть по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления валюты в оплату процентов).*****

Между тем не вполне понятно, какую сумму следует показывать в валовых затратах по самим процентам, поскольку в Законе О Прибыли специфических норм, регулирующих учет таких операций, нет. Считаем, что по аналогии с учетом валовых затрат по услугам валовые затраты по процентам могут определяться по балансовой стоимости валюты, израсходованной на их выплату. Между тем, учитывая оригинальную позицию ГНАУ по вопросу отражения валовых затрат по товарам, можно предположить, что налоговики будут настаивать на отражении валовых затрат по процентам в инвалюте по курсу НБУ, действовавшему на дату их начисления.

Проиллюстрируем вышесказанное примером.

Предположим, ежемесячная сумма процентов составляет $1000. По условиям кредитного договора выплата процентов осуществляется по состоянию на 20 число каждого месяца. Фактически предприятие выплачивает проценты с просрочкой. 20.03.2007 г. возникла соответствующая просроченная сумма процентов, которая была уплачена 05.04.2007 г. Курс НБУ условно на 20.03.2007 г. составлял 5,05 грн за $1, на 31.03.2007 г. - 5, 06 грн за $1, на 05.04.2007 г.- 5,04 грн за $1.

В налоговом учете в I квартале курсовая разница по процентам составит (5,05 - 5,06) х 1000 = -10 грн и отразится в составе валовых затрат, а при погашении процентов возникнет курсовая разница (5,06 - 5,04) х 1000 = 20 грн, которая включится в валовые доходы. При этом в валовые затраты попадет либо балансовая стоимость валюты, потраченной на выплату процентов******, либо сумма процентов по курсу НБУ, действовавшему на дату их начисления (1000 х 5,05 = 5050 грн), в зависимости от того, какой позиции придерживается предприятие.

В бухгалтерском учете будут проведены следующие корреспонденции:

начислены проценты по валютному кредиту: д-т 951, к-т 684 - 5050 грн;

отражены курсовые разницы по процентам на конец отчетного периода: д-т 974, к-т 684 - 10 грн;

отражены курсовые разницы на дату погашения процентов: д-т 684, к-т 744 - 20 грн;

погашена сумма процентов по кредиту: д-т 684, к-т 312 - 5040 грн.

В общем, как видим, учет валютного кредитования весьма непрост, поэтому относиться к нему нужно с особым вниманием.

_____________________________

* По краткосрочным кредитам банков в иностранной валюте. Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте отражаются на субсчете 502.

** В зависимости от избранного варианта учета курсовых разниц.

*** Поскольку речь идет уже просто о валюте, без привязки ее к кредитным операциям, курсовые разницы будут отражаться по счетам доходов (расходов) от операционной деятельности, а в форме № 3 они пройдут по статье “Корректировка на убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц”.

**** Эти корреспонденции методологически являются более правильными, но на практике дополнительная прогонка по счету 684 делается не всегда.

***** См. п. 6 П(С)БУ 21.

****** Балансовая стоимость валюты определяется с учетом норм п/п. 7.3.1, 7.3.2 и 7.3.4 Закона О Прибыли.

“Бухгалтер” № 18, май (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей