Погашение налогового долга в 2007 году
Законом Украины “О Государственном бюджете Украины на 2007 год” № 489-V от 19.12.2006 г. (далее - Закон № 489) внесены изменения в вопросы погашения налогового долга.
Запрещение предоставления в текущем году отсрочки сроков уплаты налоговых обязательств субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам) является постоянно действующей нормой законов о госбюджете.
Но кроме этого, еще один закон доурегулировал этот же вопрос. Это Закон Украины “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения” № 398-V от 30.11.2006 г. (далее - Закон № 398).
Эти два закона вступили в силу с 1 января 2007 года.
Инвестиционный налоговый кредит
В соответствии с пп. 7 п. 3 Заключительных положений Закона № 398 установлен запрет на предоставление в 2007 году отсрочки сроков уплаты налоговых обязательств субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), кроме предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль.
Частично положения этого пункта дублируют нормы ст. 65 Закона № 489 относительно запрета предоставления отсрочки. В то же время есть и исключение: относительно предоставления отсрочки в случае получения налогоплательщиком инвестиционного налогового кредита.
Следует напомнить, что в соответствии с пп. 1.11.4 п. 1.11 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР инвестиционный налоговый кредит - это отсрочка уплаты налога на прибыль, которая предоставляется субъекту предпринимательской деятельности на определенный срок с целью увеличения его финансовых ресурсов для осуществления инновационных программ, с последующей компенсацией отсроченных сумм в виде дополнительных поступлений налога путем общего роста прибыли, которая будет получена в результате реализации инновационных программ.
Отсрочка и рассрочка налоговых обязательств (долгов)
Статьей 14 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее - Закон № 2181) органам государственной налоговой службы предоставлено право переносить сроки уплаты налогов по двум разным процедурам - отсрочка и рассрочка.
Поскольку законами № 398 и № 489 запрещена только отсрочка налоговых обязательств (долгов), то налогоплательщики имеют основания для обращения в органы государственной налоговой службы для получения в 2007 г. рассрочки по всем видами налогов, сборов (обязательных платежей), которые зачисляются в любые бюджеты.
Обращаем внимание на существенные отличия этой нормы от аналогичных норм бюджетного законодательства, которые имели место в прошлых годах. Так, в 2006 г. запрещалось проводить реструктуризацию или списание задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), предоставление отсрочки сроков ее уплаты, кроме предоставления рассрочки на протяжении бюджетного года по задолженности (недоимке).
Также в 2006 г. непременной нормой закона о бюджете был запрет осуществления расчетов с бюджетом в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, применения векселей, бартерных операций и зачисления встречных платежных требований в финансовых учреждениях, за исключением случаев осуществления операций в неденежной форме для операций, связанных с государственным долгом Украины и предоставленными кредитами под государственные гарантии для закупки сельскохозяйственной техники иностранного производства, а также операций по уплате налога на добавленную стоимость при импортировании на таможенную территорию Украины товаров, а также при осуществлении расчетов с бюджетом в не денежной форме, а именно при проведении расчетов в соответствии с Законом Украины “О мерах, направленных на обеспечение постоянного функционирования предприятий топливно-энергетического комплекса” от 23.06.2005 г. № 2711-IV (далее - Закон № 2711).
Нормы законов № 398 и № 489 таких запретов уже не содержат.
Существование нескольких законодательных актов, которые предусматривают списание и реструктуризацию налоговой задолженности, а также проведение соответствующих взаиморасчетов может рассматриваться как одно из оснований для отсутствия в вышеупомянутых законах запрета на проведение таких процедур. К таким законодательным актам можно отнести, например, Закон № 2711, Закон Украины “О восстановлении платежеспособности должника или признания его банкротом” от 14.05.92 г. № 2343-XII (далее - Закон № 2343), Закон Украины “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” от 17.12.98 г. № 320-XIV.
Нормой пп. 9 п. 3 Заключительных положений Закона № 398 предусмотрена остановка действия абзаца второго пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181.
Абзацем вторым пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181 предусмотрена возможность погашения налоговых обязательств или налогового долга налогоплательщика путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком.
Безнадежные долги: кто есть кто
Кроме того, запрещено списание отдельной категории безнадежных налоговых долгов (отмена подпунктов “в” и “г” пп. 18.2.1 п. 18.2 ст. 18 Закона № 2181), а именно: налоговый долг юридических и физических лиц, относительно которого истек срок исковой давности, установленный Законом № 2181, а также тот, который возник в результате обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).
Относительно остальных видов безнадежных налоговых долгов, приведенных в пп. 18.2.1 п. 18.2 ст. 18 Закона № 2181 (налоговый долг налогоплательщика, признанного в установленном порядке банкротом, требования относительно которого не были удовлетворены в связи с недостаточностью активов банкрота; налоговый долг физического лица, которое признано в судебном порядке безвестно отсутствующем или умершим, в случае недостаточности имущества, на которое может быть направлено взыскание согласно законодательству; налоговый долг умершего физического лица, в случае недостаточности имущества, на которое может быть направлено взыскание согласно законодательству; налоговый долг физического лица, которое 720 дней находится в розыске; налоговый долг юридических лиц, признанных фиктивными в соответствии с законом), то их списание будет осуществляться на общих основаниях.
Условия мирового соглашения
Законом № 489 также остановлено действие части второй ст. 36 Закона № 2343 (отмена пп. 19.4.10 ст. 19 Закона № 2181). Этой нормой установлено, что в случае когда условия мирового соглашения предусматривают рассрочку или отсрочку или прощение (списание) долгов или их части, орган взыскания обязан согласиться на удовлетворение части требований по налогам, сборам (обязательным платежам) на условиях такого мирового соглашения с целью обеспечения восстановления платежеспособности предприятия. При этом налоговый долг, который возник в срок, который предшествовал трем полным календарным годам до дня подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве в хозяйственный суд, признается безнадежным и списывается, а налоговые обязательства или налоговый долг, которые возникли в срок на протяжении трех последних перед днем подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве в хозяйственный суд календарных лет, рассрочивается (отсрочивается) или списывается на условиях мирового соглашения. Указанное мировое соглашение подписывает руководитель соответствующего налогового органа по местонахождению должника.
Таким образом, органам государственной налоговой службы предоставлено право самостоятельно принимать решение о заключении мирового соглашения, и такое решение может отличаться от предложения других кредиторов.
Кроме того, Закон № 489 снял ограничение относительно разных сумм налогового долга, которые могут принимать участие в мировом соглашении, независимо от сроков его возникновения.
Кредитные обязательства под государственные гарантии
Статьей 14 Закона № 489 введена норма, согласно которой в 2007 г. в соответствии с законами Украины по предоставлению Кабинета Министров Украины опять разрешено предоставлять государственные гарантии.
Это значит, что в 2007 г. станет возможным открытие иностранными кредиторами кредитных линий, выполнение условий которых будет гарантироваться государством, а в случае невыполнения кредитные обязательства будут выплачиваться из госбюджета. С целью предупреждения возникновения таких ситуаций и недопущения потерь бюджета на выполнение гарантийных обязательств этой же статьей предусмотрено, что юридические лица, относительно которых принимается решение о предоставлении кредитов или гарантий, обязаны подать встречные, безотзывные и безусловные гарантии банков, которые на протяжении 2005 - 2007 гг. придерживаются установленных Нацбанком Украины обязательных экономических нормативов, или предоставить другое надлежащее обеспечение.
В соответствии со статьей 21 Закона № 489 органы Государственной налоговой службы Украины в 2007 году признаны органами взыскания просроченной задолженности юридических лиц перед государством по кредитам, привлеченными государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе (которая поступает по кодам программной классификации расходов и кредитования госбюджета 2801440 и 3511630).
Отмеченная норма (за исключением определения кодов программной классификации расходов) повторяет норму ст. 22 Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2006 год” от 20.12.2005 г. № 3235-IV (далее - Закон № 3235), и потому механизм взыскания такой задолженности заемщиков предприятий перед госбюджетом в 2007 г. останется аналогичным 2006 года.
Этот механизм определен следующими факторами.
Основанием для взыскания сумм просроченной задолженности заемщиков предприятий по иностранным кредитам, предоставленным под гарантии правительства Украины, согласно п. 2 и приложению 2 к Порядку зачисления в государственный бюджет сумм, взысканных в бесспорном порядке с юридических лиц Украины - заемщиков для погашения задолженности по иностранным кредитам, полученным под гарантии Правительства Украины, утвержденного Приказом Минфина Украины от 30.04.96 г. № 88, изданным во исполнение Постановления Кабинета Министров Украины “О порядке возмещения ущерба государственного бюджета, который возник в результате наступления гарантийных случаев по иностранным кредитам, полученным юридическими лицами Украины под гарантии Правительства Украины” от 14.12.95 г. № 1002, является представление территориального органа госказначейства, которое содержит информацию относительно просроченной задолженности заемщика предприятия перед госбюджетом по иностранным кредитам и суммы начисленной за просрочку платежа пени.
Органы государственной налоговой службы при осуществлении мероприятий по погашению налогового долга руководствуются нормами Закона № 2181, в соответствии с которыми внесудебное взыскание налогового долга возможно лишь за счет активов, которые находятся в налоговом залоге.
При этом налоговый залог возникает в случае неуплаты в сроки, установленные этим Законом, суммы согласованного налогового обязательства как самостоятельно определенного налогоплательщиком, так и начисленного контролирующим органом.
В других случаях, то есть при отсутствии налогового залога, взыскание налогового долга может осуществляться лишь в судебном порядке, в том числе путем применения процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве.
Таким образом, просроченная задолженность по кредитам, привлеченными государством или под государственные гарантии, и бюджетным займам может взыскиваться исключительно в судебном порядке как непосредственными кредиторами, которые заключали кредитные соглашения с заемщиками (Минфин и Укрэксимбанк), так и органами государственной налоговой службы, по представлению Минфина Украины или Госказначейства Украины.
Исполнителями судебных решений, в том числе по делам, которые касаются взыскания вышеупомянутых кредитов, в соответствии с законодательством (законы “Об исполнительном производстве” и “О восстановлении платежеспособности должника или признания его банкротом”) являются либо органы государственной исполнительной службы Минюста Украины, либо арбитражные управляющие.
Учитывая наличие случаев непризнания за налоговыми органами права взыскания просроченной задолженности по кредитам и займам со стороны судебных органов, которые при этом ссылаются на гражданский характер кредитных соглашений, а также с целью совершенствования работы относительно судебного взыскания просроченной задолженности по иностранным кредитам и бюджетным займам в 2007 г., как и в 2006 г., Минфину Украины разрешено привлекать юридических лиц для представительства органов государственной власти в судах в делам, связанных с взысканием такой задолженности, в том числе в процессе банкротства, относительно взыскания которой органам налоговой службы было отказано. При этом Минфину Украины разрешено направлять на оплату таких услуг юридических лиц средства в размере до 5% от фактических поступлений в госбюджет в результате обеспечения этими лицами осуществления взыскания.
Это значит, что даже при отказе судом органу государственной налоговой службы во взыскании просроченной задолженности по иностранным кредитам и бюджетным займам Минфин Украины имеет возможность определять и привлекать других юридических лиц для участия в производстве с предоставлением им соответствующих полномочий с целью обеспечения интересов государства.
В то же время следует отметить, что ст. 16 Закона № 489 предусмотрено, что в случае выполнения государством гарантийных обязательств перед иностранными кредиторами путем осуществления платежей за счет средств Госбюджета Украины или путем заключения с такими кредиторами договоров о реструктурировании сумм, возврат которых гарантирован Украиной, у юридических лиц, обязательства которых гарантированы, с момента такого выполнения возникает просроченная задолженность перед государством по кредитам, привлеченным под государственные гарантии, в объеме фактических расходов государственного бюджета и/или таких реструктурированных сумм, а к государству, соответственно, переходят права кредитора и право требовать от должника погашения такой задолженности в установленном законом порядке.
При этом в Госбюджете Украины на 2007 г. впервые появилась такая норма: если соглашением с заемщиком предусматривается обязательство по погашению и обслуживанию иностранных кредитов, привлеченных государством или под государственные гарантии, невыполнение или ненадлежащее выполнение заемщиками таких обязательств влечет за собой переход к государству права взыскания просроченной задолженности в полном объеме независимо от состояния выполнения государством обязательств по таким кредитам (абзац второй ст. 16 Закона № 489).
Таким образом, в 2007 г. просроченная задолженность и право ее взыскания возникают независимо от того, выполняло ли государство свои гарантийные обязательства по иностранным кредитам и в каком именно объеме.
Необходимость такой новации предопределена судебной практикой последних лет, когда по требованию судей налоговые органы с целью обоснования своих исковых требований по иностранным кредитам были вынуждены предоставлять суду доказательства выполнения государством гарантийных обязательств по этим кредитам. Подтверждение таких платежей - достаточно сложная и неоднозначная процедура, и кроме того, существуют механизмы реструктурирования внешних обязательств государства перед иностранными кредиторами.
В таком случае выполнение внешних обязательств государства отсрочивается, и платежи со стороны государства временно прекращаются, однако при этом для предприятий порядок осуществления платежей не изменяется, и они должны выполнять надлежащие платежи по условиям внутренних кредитных соглашений. Иначе говоря, государство не платит, а у предприятий долги все равно увеличиваются. Такие суммы долгов суды обычно не принимали к рассмотрению, поскольку они не подтверждены убытками, понесенными государством.
Но благодаря новой норме суды в 2007 г. не должны требовать от органов государственной налоговой службы доказательств выполнения государством внешних платежей с целью подтверждения суммы просроченной задолженности по таким кредитам.
Статьей 65 Закона № 489 в 2007 г. запрещено, в частности, проводить:
- реструктуризацию задолженности субъектов хозяйствования перед государством по кредитам, привлеченными государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, кроме рассрочки ее уплаты во время санации такого субъекта хозяйствования при участии инвестора, который берет на себя солидарные обязательства относительно погашения такой задолженности в срок не более чем на три года. При этом сумма пени, начисленной в результате невыполнения заемщиком обязательств по такому кредиту, бюджетному займу или финансовой помощи на реструктурированную сумму задолженности, списывается;
- списание задолженности субъектов хозяйствования перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, кроме задолженности субъектов хозяйствования, признанных в установленном порядке банкротами, требования относительно погашения задолженности которых не были удовлетворены в связи с недостаточностью их активов.
Аукционы по продаже права требования погашения
просроченной более трех лет задолженности
перед государством
Статьей 24 Закона № 489 Минфину Украины предоставлено право осуществлять в 2007 году на открытых аукционах продажу права требования погашения просроченной больше чем три года задолженности перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, в том числе оформленной простыми векселями на имя Минфина Украины.
Векселя предусмотрено выдавать в валюте кредита, бюджетного займа и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, по которым юридические лица - резиденты имеют задолженность перед государством. При этом разрешена уценка начальной продажи этих векселей до 50% их номинальной суммы.
Сумма пени, начисленной в результате невыполнения заемщиком обязательств по кредиту и/или бюджетному займу, финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, на оформленную векселями сумму задолженности, будет списываться.
В 2006 г. уже действовал соответствующий механизм погашения просроченной задолженности заемщиков. В соответствии со ст. 25 Закона № 3235 Кабинетом Министров Украины было издано Постановление “Об утверждении Порядка продажи прав требования погашения просроченной три года задолженности перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе” от 15.03.2006 г. № 315.
Введение такого механизма предоставило возможность должникам предприятий при оформлении векселей списывать суммы пени, а покупателям векселей - при уплате лишь половины основной суммы просроченной задолженности заемщиков (без учета пени) предприятий получить право требования с заемщика полной суммы его задолженности. Остальная сумма задолженности перед бюджетом при этом считается погашенной.
Минфин Украины ожидает от применения этого механизма в 2007 г. значительных поступлений в бюджет.
Учитывая безнадежный характер большей части долгов по кредитам, которые даже не обеспечены собственными активами заемщиков предприятий, применение механизма реализации кредитных векселей третьим лицам с возможностью 50-процентного дисконта является дополнительной возможностью вовлечь в погашение задолженности перед государством по иностранным кредитам и бюджетным займам альтернативные финансовые потоки, что может положительно отразиться как на сокращении этой задолженности, так и на обеспечении поступлений в госбюджет за счет ее погашения.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес.", № 7, 9 февраля - 15 февраля 2007