Если “импортный” налоговый кредит отразили в периоде более позднем,
чем период оформления “импортной” ГТД
ВОПРОС: В течение нескольких налоговых периодов нашим предприятием представлялись в ГНИ декларации по НДС, в которых не учитывался налоговый кредит по импортному НДС (по просьбе инспектора не показывали отрицательное значение). Теперь, когда появилась необходимость (выросли объемы налоговых обязательств), мы хотим учесть данные по тем ГТД, которые раньше были “забыты”.
Как правильно это сделать? Не будет ли претензий со стороны налоговиков при проверке?
ОТВЕТ: В целом ситуация похожа на ситуацию с налоговыми накладными, данные которых не были учтены предприятием в периоде выписки таких налоговых накладных поставщиками. Напомним: следует дифференцировать два принципиально разных случая:
(1) когда налоговая накладная была получена с опозданием (то есть поставщиком выписана своевременно, но в силу каких-либо причин длительное время “находилась в дороге” и была получена плательщиком в одном из периодов, следующих за периодом выписки);
(2) когда налоговая накладная была получена вовремя, но вот для отражения в учете обнаружилась с опозданием (то есть в периоде более позднем, чем период ее получения).
В первом случае (назовем соответствующую налоговую накладную “опоздавшей”) налоговики, пожалуй, склоняются к необходимости отражать налоговый кредит по строке 10 налоговой декларации по НДС (мол, пока не было на руках налоговой накладной, не было и права на налоговый кредит).*
Во втором случае (фигурирующую здесь налоговую накладную будем называть “обнаруженной”) налоговики отдают предпочтение уточняющему расчету или корректировочным (“16-м”) строкам декларации.**
С последним утверждением вполне можно согласиться, ведь право на налоговый кредит (если предположить, что получение налоговой накладной - первое событие) возникло у плательщика в одном периоде, а отражение налогового кредита происходит в другом (позднее). Логично рассматривать такое отражение как исправление ошибки.
А вот в отношении первого случая мы делаем традиционную оговорку: да, строка 10 НДСной декларации в данном случае, конечно, применима, но бесспорным такое применение будет, только если запоздалое получение - первое событие, при ином же раскладе могут быть использованы и корректировочные строки.
Об “опоздавших” и “обнаруженных” налоговых накладных мы вспомнили потому, что их отражение в учете по сравнению с ГТД является, если можно так выразиться, более проработанным методологически.
Вернемся, однако, к ситуации, описанной в вопросе.
В соответствии с п/п. 7.2.7 Закона об НДС ГТД является документом, удостоверяющим право на получение налогового кредита, в случае импорта товаров на таможенную территорию Украины. Но - в отличие от общего правила “первого события” при определении даты возникновения права на налоговый кредит (п/п. 7.5.1 Закона об НДС) - для операций по импорту товаров датой возникновения права на налоговый кредит является дата уплаты “импортного” НДС (п/п. 7.5.2 данного Закона). Оно и понятно: такого события, как получение ГТД без уплаты НДС, просто не должно быть.
Напомним, что главным при определении способа отражения налогового кредита (то есть при решении того, показывать его номинально или исправительно-корректировочно) является прочтение п/п. 7.4.5 Закона об НДС с логическим ударением на первом или на втором абзаце.
Первый абзац п/п. 7.4.5 Закона об НДС гласит:
“Не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно подпункту 7.2.6 <...>)”.
Во втором абзаце п/п. 7.4.5 сообщается, что если на момент налоговой проверки у плательщика нет соответствующего документа (налоговой накладной, ГТД и т. п.), подтверждающего отраженный в учете налоговый кредит, то такой плательщик несет ответственность в виде финансовых санкций. Если сделать акцент на содержании первого абзаца п/п. 7.4.5, то без документального подтверждения (в виде налоговой накладной, ГТД и т. п.) предприятие не имеет права на отражение налогового кредита. Если же акцент сделать на втором абзаце, то можно говорить о возможности отражения налогового кредита уже в периоде возникновения права на него в соответствии с правилами п/п. 7.5.1 или 7.5.2, а наличие документального подтверждения является обязательным на момент налоговой проверки.
По нашему мнению, смелый плательщик может отразить налоговый кредит уже в периоде уплаты “импортного” НДС*** (в соответствии с п/п. 7.5.2 Закона об НДС), а значит, отражение такого налогового кредита в более позднем периоде должно производиться - если быть последовательными - как исправление ошибки. То есть даже если произошло так называемое “опоздание” ГТД, то отражение налогового кредита в периоде такого запоздалого получения ГТД может рассматриваться как исправление ошибки. И уж тем более исправлением ошибки должно сопровождаться несвоевременное “обнаружение” ГТД в первичных документах предприятия-плательщика.
Кстати заметим следующее.
Во-первых, “опоздание” ГТД выглядит несколько менее естественно, чем опоздание налоговой накладной (во всяком случае, если такое опоздание составляет несколько месяцев). Хотя, конечно, при большом желании можно смоделировать и вполне оправданную задержку (место “растаможит груза географически далеко отстоит от местонахождения офиса плательщика, брокер, занимавшийся этой процедурой, - сторонняя компания, отправившая документы по почте, да к тому же не сразу, и т. д.). Наиболее вероятной и естественной в данном случае выглядит ситуация, при которой уплата “импортного” НДС была в конце одного налогового периода, а получение ГТД плательщиком состоялось уже в следующем.
Во-вторых, многомесячное “опоздание” ГТД, скорее всего, должно было привести и к неотражению валовых затрат по импортному товару (ведь пересчет валовых затрат из инвалюты в гривню, особенно с учетом позиции ГНАУ по “импортным” валовым затратам, вряд ли возможен без ГТД). Судя же по содержанию заданного вопроса, на предприятии “забыли” только о налоговом кредите.
Таким образом, наиболее оправданным в рассматриваемой ситуации будет отражение налогового кредита по ГТД, которым уже несколько месяцев, посредством исправительных процедур. А поскольку исправления касаются ситуации с имевшим место занижением налогового кредита, то “самоисправительный” 5 %-ный штраф платить нет оснований.
Интересным в этой связи будет также определение Вадсуда от 21.11.2006 г. Суть дела заключалась в том, что некое предприятие, получившее в октябре и декабре 2004 года ГТД по импортному товару, отразило соответствующий налоговый кредит только в декларации за февраль 2005 года. При проверке налоговики уменьшили предприятию бюджетное возмещение февраля на сумму налога из указанных ГТД. Предприятие обратилось в суд с иском о признании недействительным соответствующего налогового уведомления-решения.
Областной хозяйственный суд принял решение в пользу плательщика налога, апелляционный хозяйственный суд области оставил это решение без изменений. Вадсуд, расматривая кассационную жалобу налоговиков, в своем определении, в частности, отметил:
“Судами правильно сделан вывод, что, в случае если право плательщика на налоговый кредит подтверждается таможенными декларациями, отраженными после окончания налоговых периодов, в которых состоялись оплата и получение товаров (работ, услуг), суммы налога, указанные в таких таможенных декларациях, могут быть включены в состав налогового кредита в налоговом периоде, в котором такие таможенные декларации отражены в налоговом учете.
Таким образом, истцом правомерно были включены в состав налогового кредита за февраль 2005 года суммы уплаченного НДС таможенным органам в размере <...> в предыдущие отчетные периоды”.
Возможность несвоевременного отражения данных ГТД в налоговом учете была увязана Вадсудом с возможностью исправления ошибок, обнаруженных плательщиком самостоятельно. Заслуживает внимания и еще один фрагмент упомянутого определения:
“В соответствии с подпунктом 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 <…> Закона (об НДС) не разрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями.
Таким образом, импортер товара имеет право на налоговый кредит не со времени уплаты ввозного НДС, а со времени получения надлежащим образом оформленной таможенной декларации, что может приходиться нарезные налоговые периоды”.
Руководствоваться в своем налоговом учете изложенным тезисом или нет - дело ваше. Но знать подобное мнение Вадсуда, безусловно, полезно.
______________________________
* См., например, п. 5 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117. Впрочем, считать изложенный в этом письме подход налоговиков окончательно устоявшимся - преждевременно.
** См., например, письмо ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25233/7/16-1517-26.
*** Существует, впрочем, и другое мнение - см. приведенные ниже цитаты из определения Вадсуда от 21.11.2006 г.
“Бухгалтер” № 19, май (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201