Без надії сподіваюсь...
(безнадійна дебіторська заборгованість)
ПИТАННЯ: Як бути підприємству, яке надало послуги фізичним особам, що визнані померлими? Які податкові наслідки виникають у підприємства при врегулюванні сумнівної дебіторської заборгованості і списанні безнадійної дебіторської заборгованості за операціями, пов'язаними з наданням послуг юридичним особам?
ВІДПОВІДЬ: На жаль, у списку термінів, наведеному у Законі про оподаткування прибутку, відсутній термін “сумнівна дебіторська заборгованість”. Тому звернемося до термінів, визначених П(С)БО 10. Відповідно до норм цього стандарту сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість, за якою існує невпевненість у її погашенні боржником. Поточна дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Тобто порушення однієї з норм, наведених у терміну, дає нам підставу вважати таку поточну дебіторську заборгованість сумнівною.
Нормами пункту 12.1 Закону про оподаткування прибутку визначено порядок врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості. Згідно з цим пунктом механізм оподаткування подібних операцій зводиться до наступного.
Платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх податкових періодах, у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без узгодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:
а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;
в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Платник податку - продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з пп. 12.1.1 Закону про оподаткування прибутку або відшкодованої за рахунок страхового резерву згідно з п. 12.3 цього Закону, у разі коли протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з таких подій:
а) суд не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє його частково чи не приймає позовну заяву до розгляду або задовольняє позовну заяву покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості або її частини;
б) сторони договору у досудовому порядку досягають згоди щодо продовження строків погашення заборгованості чи списання всієї суми заборгованості або її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом);
в) продавець, який не отримав відповіді на претензію протягом строків, визначених законодавством, або отримав від покупця відповідь про визнання наданої претензії, але не отримує оплати (інших видів компенсацій у рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строків та при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду (господарського суду) із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.
На суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого внаслідок такого збільшення, нараховується пеня з розрахунку 120% річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов'язання (яка визначена законом для несвоєчасного погашення податкового зобов'язання).
(Слід зазначити, що на 2007 рік втратила чинність норма, наведена у ст. 91 Закону про Держбюджет-2006. Додаткові норми щодо розміру пені у Законі про Держбюджет на 2007 рік не передбачені. Тому на 2007 рік діють норми Закону № 2181).
Зазначена пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося збільшення валових витрат згідно з пп.12.1.1 Закону про оподаткування прибутку, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу, та сплачується незалежно від значення податкового зобов'язання платника податку за відповідний звітний період. Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.
Якщо в майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) такий продавець звертається до суду, то він має право збільшити валові витрати на суму оскаржуваної заборгованості.
У разі коли платник податку оскаржить рішення суду у порядку, встановленому законом, збільшення валового доходу, передбачене п.п.12.1.2, не відбувається до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судовим органом.
Повідомлення про збільшення валових витрат або валового доходу, з посиланням на відповідні положення підпунктів 12.1.1 і 12.1.2 Закону про оподаткування прибутку, платник податку - продавець надає податковому органу разом з декларацією за звітний період та інші первинні документи, що підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості.
Платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:
а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;
б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Строки, визначені абзацом “а” цього підпункту, поширюються також на випадки, коли покупець не надав відповідь на претензію, надіслану продавцем, у строки, визначені господарсько-процесуальним законодавством.
Строки, визначені абзацом “б” цього підпункту, застосовуються незалежно від того, чи розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи із примусового стягнення боргу чи ні.
Збільшення валового доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених абзацами “а” або “б”.
Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Заборгованість, попередньо віднесена до складу валових витрат згідно з пп.12.1.1 Закону про оподаткування прибутку, або відшкодована за рахунок страхового резерву згідно з п.12.3 цієї статті, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкові зобов'язання як покупця, так і продавця у зв'язку з таким визнанням.
Підпунктом 5.2.8 Закону про оподаткування прибутку наведено механізм оподаткування суми безнадійної заборгованості.
Суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивних результатів, враховуються у складі валових витрат.
Для визначення терміна безнадійної заборгованості звернемося до п.1.25 Закону про оподаткування прибутку.
Безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
- заборгованість за зобов'язаннями, за якою минув строк позовної давності;
- прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;
- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:
- фізичної особи, на яку згідно із законом може бути спрямоване стягнення;
- фізичної особи - суб'єкта підприємницькоїдіяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);
- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форсу-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
- прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Таким чином внаслідок вищеперелічених норм оподаткування сумнівної та безнадійної заборгованості можна зробити висновок про те, що: поточна дебіторська заборгованість юридичної особи (за якою не минув строк позовної давності) визнана безнадійною і списується у складі валових витрат підприємства. До визнання її безнадійною така заборгованість підлягає оподаткуванню за вищенаведеним механізмом оподаткування для сумнівної дебіторської заборгованості.
Що стосується оподаткування дебіторської заборгованості фізичних осіб, визнаних померлими, то така безнадійна заборгованість списується у складі валових витрат за пп.5.2.8 Закону про оподаткування прибутку.
При заповненні Декларації з податку на прибуток підприємств валовий дохід, пов'язаний з механізмом врегулювання сумнівної заборгованості, відображається у рядку 02.3. Пеня, нарахована при відновленні суми валового доходу, відображається у рядку 23 Декларації. Суми валових витрат відображаються у рядку 05.3. При цьому заповнюється додаток К 4.
Суми валових витрат за списаною безнадійною дебіторською заборгованістю відображаються у рядку 04.13 Декларації з податку на прибуток підприємств. Слід мати на увазі, що в листі ДПАУ № 9425/7/15-0317 від 18 05.2006 р. зазначено, що внаслідок врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, згідно з підпунктом 12.1.1 Закону про оподаткування прибутку, підприємства заповнюють рядок 05.3 Декларації, збільшуючи її на суму дебіторської заборгованості без урахування суми ПДВ, включеної до ціни товару (послуги).
Після детального розгляду операцій оподаткування на прибуток сум сумнівної та безнадійної заборгованості розглянемо ці самі операції для цілей оподаткування на додану вартість.
Чи підлягають коригуванню суми ПДВ у складі сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості внаслідок її врегулювання або списання?
Звернімося до п.4.5 Закону про ПДВ.
У разі коли після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, то перерахунок у випадках повернення товарів особі, що їх надала, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та одержувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо в результаті такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, і надсилає одержувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) одержувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, уразі коли він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
Якщо в результаті такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, і надсилає одержувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) одержувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, у разі коли він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:
а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням одержувачу повної грошової компенсації їх вартості;
б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
Слід мати на увазі, що нинішня редакція п. 4.5 Закону про ПДВ діє починаючи з 25.03.2005 після прийняття Закону № 2505.
До цього періоду існував інший підхід до обкладання ПДВ операцій врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості. Збільшення суми валових доходів і витрат внаслідок проведення процедур врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості згідно з положеннями ст. 12 Закону про оподаткування прибутку або визнання боргу покупця безнадійним, вимагало відповідного коригування сум ПДВ у складі такої заборгованості.
Коригування податкових зобов'язань за ПДВ за операціями перегляду цін або повернення відвантажених товарів до 25.03.2005 р. не провадилося.
Таким чином, починаючи з 25.03.2005 року при списанні суми безнадійної дебіторської заборгованості за виконаними послугами фізичним особам, які визнані у встановленому порядку померлими, ПДВ коригуванню не підлягає.
Не підлягають також коригуванню й суми ПДВ за сумнівною дебіторською заборгованістю за якою здійснюється процес врегулювання.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Закон № 2505 -Закон України від 25.03.2005 p. № 2505-IV “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України”
Закон про Держбюджет-2006 - Закон України від 20.12.2005 р. № 3235-IV “Про Державний бюджет України на 2006 рік”
П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237
“Консультант бухгалтера” № 21 (405) 21 травня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)