Бухгалтерський та податковий облік операцій оренди

Правові основи відносин найму (оренди) та лізингу врегульовані Цивільним кодексом України. Автор наголошує, що дана публікація орієнтована, в основному, на бухгалтерів підприємств, а от розпочинається розгляд матеріалу із розгляду вимог Цивільного кодексу для того, щоб бухгалтерові легше було оформляти такі операції в бухгалтерському обліку (застосування принципу превалювання сутності над формою) та на основі цього правильно застосувати до таких операцій вимоги податкового законодавства.

Нормативні законодавчі акти, що регулюють відносини
оренди (найму)

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк(1). При цьому поняття оренди та найму ототожнюються.

Предметом договору оренди може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та котра зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні, а також предметом договору найму можуть бути і майнові права.

Обов'язковою умовою права передачі майна в оренду є таким, що особа (орендодавець), яка передає таке майно, повинна бути власником речі або їй належать майнові права(2). В свою чергу, правом власності визначено, що власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном, які власник здійснює незалежно від волі інших осіб. Особливим видом права власності є право довірчої власності, яке виникає внаслідок закону або договору управління майном(3).

Суб'єктами договору оренди можуть бути як юридичні, так і фізичні особи.

Орендатор зобов'язаний використовувати майно, яке отримано в оренду у відповідності з його призначенням та згідно з умовами договору. Якщо орендар використовує майно не за призначенням чи з порушенням умов договору оренди, то орендодавець має право вимагати розірвання договору та відшкодування збитків. Передавати майно у суборенду (піднайм) орендодавець має право тільки за згодою орендодавця і тільки за умови, що передача в суборенду має бути передбачена договором оренди.

Договір оренди укладається на певний термін, який зазначається в договорі, або без визначення терміну, тобто на невизначений термін. У разі, якщо договором оренди строк не визначено, то кожна із сторін може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць, а у разі найму нерухомого майна - за три місяці(4).

Таким чином, ще раз підкреслюється, що у відповідності з договорами оренди майно залишається у власності орендодавця, а орендар отримує майно тільки в тимчасове користування та по закінченні договору оренди. Орендар зобов'язаний повернути те майно, яке було передане йому в користування. Такі вимоги законодавства будуть враховуватися при розгляді питання застосування податкового законодавства до орендних операцій.

Отримане майно орендар повинен утримувати в робочому стані та за свій рахунок проводити поточний ремонт (якщо інше не встановлено договором чи законом). Виконання капітального ремонту, як правило, орендодавець поводить за свій рахунок (якщо інше не передбачено договором чи законом). Якщо капітальний ремонт проводить орендатор, то він має право вимагати компенсації за проведений ремонт або залік вартості ремонту у вартість орендних платежів.

Поліпшення орендатором майна, отриманого в оренду, може бути проведено тільки за згодою орендодавця.

Відповідно, питання проведення всіх видів ремонту та поліпшення орендованого майна повинно бути детально прописано у договорі оренди, так як це є правовою базою для віднесення понесених видатків до складу валових витрат чи для створення відповідної групи основних фондів у орендаря чи проведення взаємних розрахунків між орендарем та орендодавцем з огляду на застосування податкового законодавства.

Нормативні законодавчі акти, що регулюють
відносини лізингу

Одним із різновидів договору найму є договір лізингу, за яким одна сторона (лізингодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі)(5).

Особливості лізингу встановлюються окремим законом, згідно з яким фінансовий лізинг - це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу(6).

Відносини, що виникають у зв'язку з договором фінансового лізингу, регулюються положеннями Цивільного кодексу України про:

- лізинг;

- найм (оренду);

- купівлю-продаж, поставку.

Відносини, що виникають у разі набуття права господарського відання на предмет договору лізингу, регулюються за правилами, встановленими для регулювання відносин, що виникають у разі набуття права власності на предмет договору лізингу, крім права розпорядження предметом лізингу, тобто, у лізингоотримувача виникають права володіння та користування предметом лізингу.

Якщо за договором найму суб'єктами договору мажуть бути і фізичні, і юридичні особи, то суб'єктами лізингу можуть бути:

- лізингодавцем - тільки юридична особа, яка передає право володіння та користування предметом лізингу лізингоодержувачу;

- лізингоодержувачем - фізична або юридична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу від лізингодавця;

- продавець (постачальник) - фізична або юридична особа, у якої лізингодавець набуває річ, що в наступному буде передана як предмет лізингу лізингоодержувачу;

- інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу(7).

Особливості договорів лізингу відповідним чином враховуються при розгляді питання застосування податкового законодавства до операцій фінансового лізингу.

Бухгалтерський та податковий облік операцій з операційної
оренди за участю юридичних осіб

Порядок формування в бухгалтерському обліку підприємства інформації про передачу необоротних активів у оренду визначається П(С)БО 14 "Оренда"(8).

У орендодавця таке майно залишається на обліку у складі основних засобів. Надані в оренду основні засоби використовуються в господарській діяльності і на них нараховується амортизація з віднесенням зносу до статей витрат(9).

Дохід, отриманий орендодавцем від здачі майна в оренду, визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду, тобто такий дохід не можна вважати доходом від реалізації послуг(10).

Орендар повинен відобразити в забалансовому обліку отримані в оренду основні засоби. Крім того, орендодавець повинен наводити у примітках до фінансової звітності інформацію про вартість основних засобів, взятих в операційну оренду.

Витрати орендаря на сплату орендних платежів відносяться до складу витрат за напрямками використання даних орендованих засобів(11).

На основі даних бухгалтерського обліку підприємство розраховує податкові зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість.

Для цілей податкового обліку оперативною орендою визначено господарську операцію, яка передбачає передачу об'єкта основних фондів за плату та на визначений договором строк. Таким чином, як і згідно до цивільного законодавства, така операція не вважається операцією з продажу товарів, так як не передбачає передачі прав власності на такі товари(12).

При оренді вартість переданого в оперативну оренду об'єкта основних фондів не змінює балансової вартості групи основних фондів, у складі якої обліковується даний об'єкт. Тобто протягом всього терміну оренди при обчисленні амортизаційних нарахувань у податковому обліку враховуються витрати на придбання даного об'єкту(13).

Надання права на користування об'єктом основних фондів в межах договору оперативної оренди, вважається операцією з продажу результатів послуг(14), тобто є об'єктом обкладання ПДВ(15).

Таблиця 1. Облік операцій з операційної оренди за участю юридичних осіб

Бухгалтерський та податковий облік операцій з операційної
оренди за участю фізичних осіб

У разі якщо орендарем є юридична особа, а орендодавцем - фізична особа, то юридична особа виступає податковим агентом такої фізичної особи стосовно доходів, отриманих за здачу майна в оренду, так як такі доходи віднесені до складу пасивних доходів(16).

Тобто якщо юридична особа укладає договір оренди майна фізичної особи, то бухгалтер повинен розуміти, що такі доходи не можуть розглядатися як доходи від підприємницької діяльності і, відповідно, повинні обкладатися податком на загальних підставах.

З точки зору оподаткування податком на прибуток витрати за договорами оренди прирівнюються до надання послуг, і відповідно, для юридичної особи такі витрати відносяться до складу валових витрат, якщо така оренда пов'язана з веденням господарської діяльності.

Крім того, укладаючи договори оренди з фізичними особами, необхідно мати на увазі, що до операцій з пов'язаними особами застосовуються звичайні ціни(17).

Також до складу валових витрат включаються витрати за фактично отримані послуги, що засвідчується відповідним документом, тобто попередня оплата до складу валових витрат не включається.

Таблиця 2. Облік операцій з операційної оренди за участю фізичних осіб

Бухгалтерський та податковий
облік операцій з фінансового лізингу

Порядок формування в бухгалтерському обліку підприємства інформації про передачу необоротних активів у фінансову оренду також визначається П(С)БО 14 "Оренда"(18).

Орендодавець відображає у бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів, що підлягає отриманню. Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів) з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів).

Фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Фінансовими витратами орендаря, що відноситься до звітного періоду є різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

У податковому обліку поставка об'єкту фінансової оренди прирівнюється до поставки товарів(19). Дана операція враховується при обчисленні податку на прибуток та ПДВ за датою фактичного передання об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу). В подальшому суми (плата), які у вигляді частини вартості об'єкта фінансового лізингу відшкодовуються орендарем орендодавцю, не обкладаються ПДВ.

До валового доходу орендодавця включаються доходи від надання послуг, до яких прирівнюється надання права на користування майном у межах договорів оренди.

Послуги з надання предмета лізингу в фінансовий лізинг, за який отримують платежі у вигляді комісійної винагороди, необхідно розглядати як окрему поставку, тобто ці операції є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за загальновстановленим порядком.

Разом з тим операція з нарахування та сплати процентів або комісій у складі (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку Національного банку України, встановлену надень нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу, не є об'єктом оподаткування ПДВ. В той же час суми коштів, які перевищують зазначений показник (подвійну облікову ставку Національного банку України, встановлену на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу), включаються до бази оподаткування податком на додану вартість(20).

До валових витрат орендаря включаються фінансові витрати за договорами фінансової оренди. Суми ПДВ, сплачені за договорами фінансової оренди, включаються до складу податкового кредиту з ПДВ за наявності податкових накладних.

Таблиця 3. Облік операцій з фінансового лізингу

---------------------------------------------------

(1) Глава 58, стаття 759 Цивільного кодексу України № 435-IV від 16.01.2003 р. (далі – ЦКУ);

(2) Стаття 761 ЦКУ;

(3) Статті 316, 317 ЦКУ;

(4) Стаття 763 ЦКУ;

(5) Стаття 806 ЦКУ;

(6) Закон України "Про фінансовий лізинг" від 16.12.97 р. № 723/97-ВР;

(7) Стаття 4 Закону України "Про фінансовий лізинг" від 16.12.97 р. № 723/97-ВР;

(8) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Міністерства фінансів України він 28.07.2000 р. № 181, зареєстрованим в Міністерстві юстиціїУкраїни 10.08.2000 р. за № 487/4708 (із змінами і доповненнями);

(9) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України вщ 27.04.2000 р. № 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за № 288/4509; Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248;

(10) Пункт 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.2000 р. за № 860/4153;

(11) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248;

(12) Підпункт 1.18.1 п. 1.18 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами і доповненнями);

(13) Підпункт 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-BP, із змінами і доповненнями);

(14) Підпункт 1.3.1 п. 1.3. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами і доповненнями);

(15) Пункт 1.4 ст. 1 3акону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97р. № 168/97-ВР (із змінами і доповненнями);

(16) Пункт 1.2 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 p. № 889-IV (із змінами і доповненнями);

(17) 1.31 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами і доповненнями);

(18) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 р. за № 487/4708 (із змінами і доповненнями);

(19) Підпункт 1.4 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (із змінами і доповненнями);

(20) Лист Державної податкової адміністрації України ДПАУ від 14.08.2006р. № 15327/7/16-1517-26.

“Вісник бухгалтера и аудитора України”, № 9-10, травень 2007 г.

Документи що посилаються на цей