Налоговая косметика:
как можно возместить безнадежный “минус”
по НДС из строки 26 декларации
Чисто конкретная ситуация
Жило себе спокойно одно предприятие, но дернула его нелегкая ввязаться во внешэкономдеятельность - и стало это предприятие свою эксклюзивную продукцию отгружать на экспорт.
У него и до этого с “положительным” НДСом дела в декларациях обстояли несладко, а тут - совсем “минуса” пошли...
Оборотные средства тоже быстренько стали убывать. Ведь НДС своим “сырьевым” поставщикам и прочим контрагентам предприятие регулярно оплачивало, а нерезидентами эти денежки в цене экспортируемой продукции далеко не полностью компенсируются (ставка налога при экспорте равна нулю, а рентабельность по экспортируемому хоть и не нулевая, но высока не настолько, чтобы полностью перекрыть “входной” НДС).
Выдавить же возмещение НДС из бюджета {особенно в нынешних условиях) - дело весьма хлопотное и деликатное, но худо-бедно (естественно, с применением обязательных благодарностей) какую-то ничтожную часть “минуса” вытащить из бюджета предприятию все-таки удавалось*
Однако вместе с тем росла и развивалась проблема с остальным (не получившим право быть возмещенным) НДСным “минусом”, который накапливался и перекатывался всё возрастающим снежным комом из декларации в декларацию...
И такой вот негативный (для плательщиков) процесс проистекает в связи с тем, что Закон об НДС создал максимально “удобные” условия возмещения этого налога.
Лирическое отступление
С 01.07.2005 г. нормы посвященного возмещению НДС п. 7.7 Закона об НДС** допускают к бюджетному возмещению только часть отрицательного значения НДС предыдущего налогового периода, не погашенную в текущем налоговом периоде и равную “сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг)”.
Далее с подачи ГНАУ (и при определенном попустительстве Минюста} в таком же “профильном” приложении 3 к НДСной декларации уплаченная “сумма налога”, о которой шла речь в Законе об НДС, была превращена в “сумму налогового кредита”, уплаченную в том же (то есть предыдущем) периоде.
Но это еще не всё. В письме от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517 налоговики повели наступление на возмещение еще с двух сторон: (1) сообщили, что к возмещению допускаются только суммы налога, уплаченные денежными средствами***; (2) фактически провозгласили принцип “персонификации” претендующего на возмещение налогового кредита: ограничили “допуск” к возмещению суммами налогового кредита предыдущего отчетного периода, попавшими в сроку 17 декларации по НДС, отказав, таким образом, в возмещении суммам из строки 26 предыдущей декларации****, которые также являются суммами налогового кредита этого же налогового периода, хотя и попали в него, как “перекати поле”, из периодов более ранних - на основании п/п. 7.7.1 и 7.7.2 Закона об НДС.
Вследствие всех этих незаконных допограничений у послушных плательщиков отрицательно-НДСный “снежный ком” (который в принципе невозможно возместить из бюджета) формируется ускоренными темпами и, увеличиваясь, перекатывается из декларации в декларацию (стр. 22.2 -> (стр. 23.1) стр. 26 -> стр. 23.2 -> стр. 26 -> стр. 23.2 и т. д.).
Конструктив
Но вернемся к нашему предприятию (экспортеру).
Поначалу оно вело стандартную борьбу с образованием и увеличением бесперспективного НДС-ного “минуса”: подгадывало момент “поступления” налоговых накладных к периоду проведения оплаты поставщикам или наоборот (когда позволяли финансы) - “сводило” оплату с датой получения налоговых накладных.
Кроме того, тот “минус”, который успел накопиться за счет вовремя не уплаченных старых налоговых кредитов, предприятие пыталось эффективно проесть, пропуская через себя облагаемые НДС высокорентабельные операции дружественных плательщиков данного налога.*****
Все эти методы борьбы, правда, были не слишком эффективны, а последний способ (“загрузки” на себя налога с чужой добавленной стоимости) вообще мог привести к реальным проблемам, если бы, например, плательщик-контрагент оказался вдруг не очень дружественным.
Вот предприятие и стало искать другие способы борьбы с этим повсеместным “отрицательным” лихом.
В результате был придуман метод “зачистки” старого налогового кредита путем его “освежения”, а еще точнее - “реинкарнации”. Сразу оговоримся: для этого метода желательно наличие определенных денежных средств.
Итак, о методе. Предприятие реализует дружественному плательщику сырье/материалы/товары (или предоставляет (выполняет) услуги (работы)), а в следующем налоговом периоде у него же закупает практически на ту же сумму те же, а лучше - подобные или иные - ТМЦ (или получает услуги (работы)). В особо скользкой ситуации - когда продаются и в следующем периоде покупаются обратно одни и те же ТМЦ - к игре подключают третье лицо.
Так получается треугольник, по которому и гуляют деньги/товары/услуги (хотя товары, как правило, фактически лежат в одном месте, а “прокручиваются” по треугольнику документы).
Деньги же необходимы хотя бы одной из сторон******, чтобы главной стороне (экпортеру) получить в том же периоде (а именно во втором - следующем) не только “свежий”, но и уплаченный налоговый кредит.
Прогонкой денег туда-сюда, причем прогонкой без потерь (если денег маловато, такая операция производится неоднократно)*******, достигается необходимый эффект “зачистки”-“освежения”-“реинкарнации”. Безусловно - при взаимолюбезном обмене налоговыми накладными.
(Заметим, однако, что в данном случае имеется проблема роста оборота, и это с учетом падающего показателя налоговой нагрузки может не порадовать налоговиков.)
Изобразим упомянутые операции в виде небольшой схемки.
С схемой можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Итоги
В конечном счете у всех сторон процесса по итогам двух отчетных периодов выходит нулевой налоговый эффект.
Причем у предприятия-экспортера в первом месяце (в котором производятся “отгрузка/выполнение”) возникают по НДС налоговые обязательства по суммам поставленных ТМЦ. Вот эти-то налоговые обязательства и “выжигают” из декларации накопленные старые минусы. То есть налог “к уплате” по итогам данного периода не прорисовывается - зато успешно “зачищается” строка 23.2 (26) декларации по НДС.
В следующем же периоде (в котором происходит “приходование”) у экспортера возникает “свежий” - и к тому же уплаченный деньгами - налоговый кредит, который в периоде, следующем за следующим (то есть - за вторым), на вполне законных основаниях заявляется к возмещению. А уже после этого начинается веселая эпопея выдавливания налогового кредита из бюджета (или погашение налоговых векселей).
У контрагента(ов) экспортера текущие налоговые обязательства перекрываются налоговыми кредитами по этим же ТМЦ.
Налог на прибыль тоже ни у кого практически не возникает, поскольку ТМЦ реализуются по балансовой стоимости (либо с очень символической наценкой - дабы никакой налоговый комар носа не подточил) и через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли их стоимость после отгрузки попадает в валовые затраты, гася собой валовой доход от этой же отгрузки.
Наиболее успешно в рамках данной схемы будут работать как раз ТМЦ, поскольку они не требуют создания валовых затрат. А вот при поставках/ продажах услуг/работ возникает проблема с валовыми затратами, которыми надо гасить валовые доходы (естественно, если не имелось задела соответствующей суммы отрицательного значения по налогу на прибыль).
Возможно, у кого-то возникнет вопрос: почему нельзя быстро провернуть все это (расход/приход и оплату туда-сюда) в одном налоговом периоде? Причина кроется в устройстве НДСной декларации: если свежий налоговый кредит возникнет одновременно с налоговыми обязательствами, то они взаимосвернутся, то есть для строк 18.2 и 21 декларации ничего не останется, вследствие чего не погасятся старые “минусы”. Таким образом, до накопленного “снежного кома” (строки 23.2) дело не дойдет - он снова “скатится” в строку 26 и перекочует в строку 23.2 декларации следующего периода.
В принципе, можно попытаться все-таки затребовать возмещения по следующей декларации, ведь в предыдущем периоде имелись и сумма уплаченного (в нем же) налогового кредита, и отрицательное значение. Однако в силу вышеупомянутых ограничений “от ГНАУ” путь к получению такого возмещения будет ой как тернист!
Поэтому лучше не торопиться, а развести операции на два налоговых периода - чтоб уж наверняка...
Безусловно, “по жизни” изложенные манипуляции проводятся не только экспортерами, но и другими плательщиками, имеющими подобный безнадежный НДСный “минус”.
Ну а в заключение обратим внимание законодателя на то, что с плательщиками следует поступать по-честному, ведь на всякий хитрый закон всегда найдется нехитрое противодействие.
_________________________
* Помимо этого сумма возмещения успешно использовалась предприятием при осуществлении импортных операций - для погашения налоговых векселей.
** Новые нормы заработали с 01.06.2005 г., однако возмещение по этим новым нормам стало возможным лишь с июля 2005 года.
*** Полагаем, что столь узкая трактовка слова “уплаченной” из п/п. 7.7.2“а” Закона об НДС является некорректной. Ведь если бы законодатель хотел провести подобное допограничение, то после слова “уплаченной” в данном подпункте Закона красовались бы, например, слова “денежными средствами”. А поскольку таковых слов нет, значит, право попасть в возмещение имеют также суммы налога, уплаченные и неденежными способами - меной, зачетом и т, п. (Кстати, также нефискально трактует данную норму и Госкомпредпринимательства - см. его письмо от 20.05.2006 г. № 3874.)
**** Напомним соответствующий фрагмент данного письма ГНАУ:
“При заполнении строки 3 Расчета суммы бюджетного возмещения плательщик налога может учесть из суммы налогового кредита предыдущего налогового периода (строка 17 декларации по НДС) те суммы налога, которые фактически уплачены в таком же налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг) денежными средствами (в том числе авансом), включая суммы налога, которые фактически были уплачены в таком же предыдущем налоговом периоде при ввозе на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг), в том числе и суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены денежными средствами в таком предыдущем налоговом периоде в качестве оплаты налогового векселя, выданного при импорте товаров. То есть в строку 3 Расчета включаются суммы налога на добавленную стоимость по тем товарам (услугам), налоговый кредит по которым возник в одном налоговом периоде с уплатой”.
***** А наоборот, экспортировать не самостоятельно, а через партнеров - фирма не решилась.
****** В итоге эти деньги возвращаются к хозяину.
******* Многие банки не берут проценте оборотов своих клиентов - ни с дебетовых, ни с кредитовых.
“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201