Учет операций с тарой

В данной консультации мы хотим дать подборку нормативных документов, которыми может руководствоваться бухгалтер.

В современном законодательстве “тарные” вопросы недостаточно урегулированы, и бухгалтерам нередко приходится обращаться к давним, иногда еще советских времен, документам, которые, естественно, во многом устарели. Безнадежно устаревшие места из документального раздела нашего приложения мы, как правило, удаляли, сохраняя лишь то, что хотя бы отчасти действует или представляет для бухгалтера методологический интерес.

Чтобы помочь вам сориентироваться в этих актах, предлагаем краткое описание основных документов с точки зрения их практического использования.

Классификация тары

Как поставщик, так и получатель тары должны каким-то образом группировать ее в учете, то есть классифицировать. Для этого предприятие выбирает любой удобный критерий классификации: по материалу, из которого изготовлена тара, по ее назначению, по срокам службы, по видам продукции, которая в нее упаковывается, и т. д.

Тара может быть одноразовой и многооборотной. Одноразовая используется единожды и, как правило, не подлежит возврату. Ее стоимость включается в первоначальную стоимость запасов, с которыми она приобретена, и на отдельных счетах не учитывается. Если стоимость тары выделена в сопроводительных документах и оплачена отдельно, то она приходуется по чистой стоимости реализации или по оценке возможного использования.

Многооборотная тара делится, в свою очередь, на предметы со сроком полезного использования менее года и более года. По этому критерию она разделяется в бухгалтерском и налоговом учете:

- та, что используется менее года, учитывается на счетах 204 “Тара и тарные материалы”, 284 “Тара под товарами” и 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”. В налоговом учете она попадает в состав запасов (с перерасчетом по п. 5.9 Закона о прибыли);

- та, что используется более года (инвентарная тара), учитывается на счете 115 “Инвентарная тара”, а в налоговом учете попадает либо в состав основных фондов, либо в состав запасов (в зависимости от того, больше или меньше 1000 грн ее стоимость).

Многооборотная тара считается невозвратной, если договором предусмотрено освобождение покупателя от ее возврата. Передача такой тары покупателю и в налоговом, и бухгалтерском учете отражается как обычная продажа товара.

В свою очередь, возвратная тара подразделяется на две группы по критерию перехода права собственности. При этом в договоре между покупателем и продавцом должны быть четко сформулированы условия и сроки ее возврата.

Независимо от того, переходит ли к покупателю продукции право собственности на тару, тара может быть как залоговой, так и незалоговой.

Залоговой тара считается тогда, когда покупатель вносит за нее денежные средства, которые возвращаются ему после возврата тары. Надо сказать, что в украинском законодательстве (в Гражданском кодексе и в Законе Украины “О залоге”) такая разновидность залога описана достаточно скупо, поскольку основным видом залога считается все-таки залог имущества в обеспечение денежного обязательства, а не наоборот. Тем не менее общим принципам отечественного права денежный залог не противоречит. Исходя из норм ст. 193 Гражданского кодекса и п. 5 ст. 139 Хозяйственного кодекса денежные средства тоже являются имуществом и могут выступать предметом залога. Поэтому к операциям с залоговой тарой применяются нормы Закона “О залоге”, в том числе требование об обязательности заключения договора в письменной форме с указанием сроков возврата залоговой тары.

Документальное оформление движения возвратной тары

Одновременно с приемом товара покупатель принимает и тару. Если тара является неотъемлемой частью товара, то в сопроводительных документах она не выделяется. Если же тара существует отдельно от товара и указана в сопроводительных документах отдельной строкой, то ее принимают по количеству и качеству. Сопроводительными документами на отпуск тары под товарами могут быть товарно-транспортная накладная, другие расходные документы, в которых указаны ее наименование, количество и стоимость. В свою очередь, при возврате порожней тары покупатель оформляет ТТН, другие расходные документы в зависимости от условий поставки и порядка расчетов между ним и продавцом.

Стоит обратить внимание на п. 8 Правил № 15, в соответствии с которым продавец при отгрузке продукции должен выписать особый первичный документ - сертификат на возврат тары, предусматривающий все данные по такому возврату. Если проводится периодическая сверка расчетов (с составлением акта), то сертификат не выписывается. В акте сверки обязательно указываются количество, цена и сумма поставленной и возвращенной тары за определенный период, а также конечное сальдо.

Во избежание разногласий нужно закрепить в договоре срок возврата, порядок документального оформления движения возвратной тары, обязательство сторон по транспортировке тары при возврате ее продавцу, применение штрафных санкций и т. д. Необходимо также указывать, переходит ли к покупателю право собственности на тару и является ли она залоговой. Без таких указаний проблематичным будет применение п. 4.6 Закона об НДС, о чем не раз заявляла ГНАУ (см., например, ее письмо от 01.02.98 г. № 1592/10/16-1101). Да и споров между сторонами договора будет поменьше.

Оформление внутреннего движения тары осуще­ствляется в соответствии с п. 6.6 Методрекомендаций № 2.

Налог на прибыль и НДС в операциях с тарой

Определив в договоре возвратность тары, необходимо установить, переходит ли право собственности на нее к получателю, так как от этого зависит налогообложение при отгрузке затаренной продукции.

Если по договору право собственности переходит к получателю товара, у которого при этом возникает обязательство оплатить ее или внести денежный залог, то при передаче тары продавец увеличивает валовые доходы по общепринятому правилу, а покупатель, соответственно, стоимость тары включает в валовые затраты. При возврате тары у покупателя возникает валовой доход, а у продавца - валовые затраты.

Налоговый учет по НДС регулируется пунктом 4.6 Закона об НДС:

“Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение сроков, установленных Кабинетом Министров Украины, но в сроки не более двенадцати календарных месяцев с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя”.

Постановлением КМУ от 27.07.2006 г. № 1038 предельный срок возврата тары назначен по максимуму - 12 календарных месяцев. Еще раз обратим внимание на принципиально важный момент: тара должна быть определена в договоре именно как возвратная залоговая.

Если по договору право собственности не переходит к получателю товара, то купли-продажи (поставки) не происходит. Соответственно, нет оснований и для обложения налогом на прибыль. Налоговые обязательства по НДС не возникают на основании п. 4.6 Закона об НДС.

В обобщенном виде налогообложение операций по передаче тары покупателю товара можно представить следующим образом:

В случае невозврата покупателем возвратной тары в течение 12 месяцев у него возникают налоговые обязательства по НДС. Такой покупатель обязан начислить НДС на стоимость тары, что не влияет ни на налоговые обязательства, ни на налоговый кредит продавца. Покупатель должен выписать налоговую накладную в двух экземплярах, которые сам же и хранит. На основании налоговой накладной заполняется II раздел реестра выданных налоговых накладных. Далее эта сумма отражается по строке 8.4 “Прочие случаи” декларации по НДС с обязательным заполнением расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Налоговое обязательство начисляется в том периоде, в котором истекает 12-месячный срок со дня получения тары.

Что касается отчетности продавца, осуществляющего операции с возвратной тарой, то он обязан включать 20% суммарной стоимости тары, указанной в графе 11 раздела III налоговых накладных отчетного квартала, в отчет по форме № 1-ПП согласно п. 4.7 Правил учета налога на добавленную стоимость для усовершенствования исчисления стоимостной величины влияния льгот по данному налогу на формирование доходной части Государственного бюджета Украины, утвержденных приказом ГНАУ и Госкомстата Украины от 23.07.2007 г. № 419/453.

Операции с тарой у “единоналожников”

По вопросам налогообложения операций с тарой у плательщиков единого налога определились две точки зрения.

С одной стороны, ГНАУ заявляет (см. письмо от 16.10.2003 г. № 4969/Х/15-1116), что сумму денежных средств, полученную продавцом за возвратную залоговую тару, необходимо включать в общую сумму выручки от реализации продукции и, соответственно, в базу для обложения единым налогом. Кроме того, ГНАУ считает, что при возврате залога собственник тары должен откорректировать сумму начисленного ранее единого налога по стр. 7 расчета уплаты единого налога или путем представления уточняющего расчета. Указанный порядок налоговики предписывают соблюдать при любых операциях с возвратной тарой независимо от того, переходит ли право собственности на нее к покупателю продукции. На наш взгляд, предписания ГНАУ правомерны только в случае перехода права собственности на тару.

С другой стороны, Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 03.12.2003 г. № 7041) высказывает мнение, что в отношении возвратной залоговой тары, на которую не переходит право собственности, действует иной порядок: денежные средства, полученные под залог такой тары, не входят в выручку от реализации и потому не могут быть объектом обложения единым налогом.

Какой позицией руководствоваться - выбирать вам. Однако будьте готовы к судебному разбирательству, если решите прислушаться к мнению Госкомпредпринимательства. Оба письма приводятся на с. 38–39 настоящего выпуска.

Операции с тарой в рознице

Скажем несколько слов по поводу особенностей учета операций с тарой в рознице.

Прежде всего хотим отметить, что розничные торговые предприятия, которые продают товар вместе с тарой конечному потребителю, письменный договор, как правило, с ним не заключают. Поэтому не соблюдается требование ст. 13 Закона “О залоге” о том, что договор залога должен быть заключен в письменной форме. Устный же договор залога является ничтожным согласно ст. 215 ГК. Однако розничные торговцы могут не беспокоиться по этому поводу, так как последствием признания договора ничтожным является возврат сторонами друг другу всего полученного по договору (то есть они должны будут вернуть покупателю залоговую сумму в обмен на тару). Заметим, что сумма полученного залога должна быть проведена через РРО с обязательной выдачей покупателю чека. Возврат залога также проводится через РРО, но чек не выбивается.

Налог на прибыль и НДС начисляются на всю стоимость товара с учетом тары.

На наш взгляд, пункт 4.6 Закона об НДС применяться в данной ситуации не может, поскольку покупатель не является плательщиком НДС. К такому же выводу пришла и ГНАУ в письмах от 01.02.98 г. № 1592/10/16-1101 и от 28.05.98 г. № 5688/11/16-1118, однако аргументы были высказаны другие: п. 4.6 Закона об НДС предполагает наличие договора (контракта), а в данном случае договор не заключается.

Впрочем, и в розничной торговле возможен вариант, при котором налог на прибыль и НДС на тару не начисляются: продажа продукции “на месте” с устным обещанием покупателя вернуть тару, которая в данном случае не продается, а одалживается. Разумеется, при этом с покупателя залоговая сумма не берется.

Бухгалтерский учет движения возвратной залоговой тары

Бухгалтерский учет поступления и возврата тары мы приведем в таблице:

В договоре обычно указывается залоговая стоимость возвратной тары. Если необходимо привести в соответствие первоначальную и залоговую стоимость, то производят переоценку:

Бывают случаи, когда предприятие вынуждено покупать дополнительно тару у предприятий-таросборщиков, чтобы вовремя выполнить свои обязательства по возврату тары. Такие операции в бухгалтерском учете оптового предприятия отражаются следующим образом:

Тару, которая со временем изнашивается и приходит в негодность, необходимо списывать. Специального порядка по списанию тары нет, поэтому она списывается по общим правилам списания ТМЦ или основных средств. Тот, у кого обнаружена такая тара, производит ее списание, но тара, которая была передана без перехода права собственности, списывается только собственником тары. На выполнение договорных обязательств списание тары не влияет. Документальное оформление списания тары оговорено в Методических рекомендациях № 2. Так, на предприятии должна быть сформирована постоянно действующая комиссия, которая определяет причины непригодности тары и оформляет соответствующие документы. Комиссия формируется из работников предприятия, ее состав утверждается приказом руководителя предприятия.

При выявлении непригодной инвентарной тары, которая учитывается как основное средство, комиссией оформляется акт по ф. № ОЗ-3, в котором обязательно указывается причина, по которой тара пришла в негодность. Такой акт должен утверждаться руководителем. При списании инвентарной тары, которая в налоговом учете числится как объект 3-й группы ОФ, балансовая стоимость этой группы не меняется. При выявлении непригодной тары, числящейся в составе запасов, акт составляется в произвольной форме.

В дальнейшем непригодную тару необходимо сдать утилизационному предприятию или организации по сбору вторичного сырья.

Ксения Юрченко,
бухгалтер-аналитик

“В помощь бухгалтеру” - приложение к еженедельнику “Фортекс” -
№ 9 за май 2007 г., от 26.04.2007 г.

Документи що посилаються на цей