Податок на репатріацію доходів нерезидентів
ПИТАННЯ: Нашему підприємству надав кредит громадянин Нідерландів (фізична особа). Згідно з пунктом 13.1 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” проценти, що сплачуються громадянину Нідерландів за наданим кредитом повинні оподатковуватися за ставкою 15%. Однак згідно з п. 2 cт. 11 Конвенції між Україною і Королівством Нідерланди до доходів у вигляді процентів за наданим кредитом повинна застосовуватися ставка 2% або 10%. Роз'ясніть, будь ласка, яку ставку застосовувати? Який механізм оподаткування цих доходів?
ВІДПОВІДЬ: Нормами статті 13.1 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності, оподатковуються.
Під такими доходами слід розуміти проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язані утримувати податок з таких доходів за ставкою 15% від суми платежу та за рахунок платежу. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Вивчаючи положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерланди про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованої Законом № 332, відзначаємо таке. Статтею 11 Конвенції проценти, що виникають в Україні та виплачуються резиденту Королівства Нідерланди, можуть оподатковуватися в другій Державі (тобто в Королівстві Нідерланди). Однак такі проценти можуть також оподатковуватися в Державі, в якій вони виникають (тобто в Україні), згідно із законодавством цієї Договірної Держави.
Однак якщо одержувач має право отримувати такі проценти, то податок, що утримується з таких процентів, не повинен перевищувати:
а) 2% від валової суми процентів, у разі коли:
- проценти, що виникають у Договірній Державі (Україні), сплачуються за кредитом, наданим банком чи іншою фінансовою організацією, включаючи інвестиційні та ощадні банки, а також страховими компаніями;
- проценти, що виникають у Договірній Державі, сплачуються покупцем механізмів та обладнання у зв'язку з їх продажем у кредит;
б) 10% загальної суми процентів в усіх інших випадках.
Для можливості застосування вищеперелічених обмежень право на отримання нерезидентом таких процентів має бути ув'язане з нормами чинного Законодавства України. Оскільки нас цікавить питання оподаткування операції перерахування процентів нерезиденту за право користування позиковими коштами, звернімося до трактування термінів “процент” і “кредит”, наведених у Законі про оподаткування прибутку.
Пунктом 1.10 Закону про оподаткування прибутку термін “процент” визначається як дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна.
До процентів включаються :
- платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
- платіж за використання коштів, залучених у депозит;
- платіж за придбання товарів у розстрочку.
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.
Пунктом 1.11 термін “кредит” визначаються як кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики.
Фінансовий кредит - кошти, які надаються:
- банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента;
- резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством;
- іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями;
- іншими кредиторами - нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент.
Як випливає з тлумачень вищезазначених термінів, Закон про оподаткування прибутку дозволяє вважати надання грошових коштів нерезидентом, який не має статусу фінансової установи, у позику резиденту України на визначений строк під процент як фінансовий кредит. Отже, обмеження, передбачені статтею 11 Конвенції, на подібні операції поширюються.
Однак яку норму обмеження при утриманні податку на репатріацію доходів нерезидента треба застосувати - 2% чи 10%?
На нашу думку, для цілей обмеження утримання податку на репатріацію, при виплаті процентів резиденту Держави Нідерланди слід застосовувати норму 10%.
Пояснимо, чому. Обмеження в утриманні податку на репатріацію доходів у розмірі 2% застосовується до процентів, що виплачуються за кредитом, наданим банком або іншою фінансовою організацією, а також до товарного кредиту, наданого на користь резидента України. Для інших випадків, при виплаті процентів на користь резидента Держави Нідерланди, Конвенцією передбачено обмеження утримань у розмірі 10%.
Пунктом 8 статті 11 Конвенції передбачено, що у разі виплати процентів у сумі більшій, ніж передбачено договором, на суму перевищення вищезазначені обмеження не поширюються. У такому випадку така сума перевищення підлягає оподаткуванню згідно із законодавством Договірної Держави (України) з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.
Механізм звільнення (зменшення) податку на репатріацію доходів нерезидента при його виплаті передбачений Постановою № 470.
Підставою для зменшення оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально посвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Довідка видається компетентним органом відповідної країни за встановленою формою або згідно із законодавством цієї країни. Якщо довідка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, то вона повинна бути належним чином легалізована, перекладена та містити таку інформацію:
- повну назву або прізвище нерезидента;
- підтвердження, що нерезидент є особою держави, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування або на іншій підставі;
- назву компетентного органу,
- прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
- дату видачі.
Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
Така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплаченого податку.
У разі необхідності особа, яка виплачує доходи нерезиденту, може звернутися до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням щодо здійснення запиту про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Особа, яка виплачує доходи нерезиденту із джерелом їх походження з України зобов'язана подавати ОДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.
У разі неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
У разі утримання суми податку, яка перевищує належну до сплати відповідно до норм міжнародного договору, відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до ОДПС за місцезнаходженням резидента, який виплатив доходи нерезиденту та утримав з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України. Така заява подається нерезидентом або уповноваженою особою.
Після перевірки інформації, що міститься в заяві, ОДПС приймає рішення про повернення відповідної суми нерезиденту. Копії такого рішення надаються особі, яка утримала податок при виплаті доходів нерезиденту, та нерезиденту (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу Державного казначейства.
У разі відмови в поверненні суми податку ОДПС зобов'язаний надати нерезиденту (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.
Орган Державного казначейства на підставі висновку органу державної податкової служби перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента для подальшої виплати цих коштів нерезиденту. Надміру утримані кошти можуть бути зараховані у рахунок сплати інших податкових зобов'язань підприємства, яке виплачує дохід нерезиденту за його письмовою заявою.
Оподаткування нарахування процентів за наданим кредитом регулюється п. 5.5 Закону про оподаткування прибутку. Нараховані до виплати проценти включаються до складу валових витрат, якщо їх нарахування пов'язане з веденням господарської діяльності підприємства, що користається позиковими коштами.
Податковий облік нарахованих процентів в іноземній валюті є аналогічний податковому обліку основної суми валютного кредиту. Першою подією є нарахування процентів. Підпункт 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку передбачає включення до складу валових доходів (витрат) курсових різниць за нарахованими до сплати процентами, строк сплати яких минув на дату закінчення звітного періоду.
Не слід забувати про підпункт 5.5.2 Закону, за яким обмеження величини валових витрат при виплаті процентів стосується підприємств, у статутному фонді яких 50 і більше відсотків перебуває в управлінні нерезидентів (виплата процентів стосується й пов'язаних з такими нерезидентами осіб як за межами України, так і в Україні).
Приклад.
У звітному періоді виплачені проценти нерезиденту.
Сума таких процентів складає 25 000 грн.
Валовий дохід у звітному періоді складає 365 000 грн.
Валові витрати у звітному періоді складають 350 000 грн.
Сума оподатковуваного доходу без урахування процентів складе: 365 000 - (350 000 - 25 000) = 40 000 грн.
До валових витрат можна відносити суму 20 000 грн. (40 000 : 2).
Інші 5000 грн. будуть відноситися до складу валових витрат наступних податкових періодів.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон № 332 -Закон України від 12.07.1996 р. № 332/96-ВР “Про ратифікацію Конвенції між Україною і Королівством Нідерланди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень щодо податків на доходи і майно”
Конвенція - “Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень щодо податків на доходи і майно” від 24.10.1995 р.
Постанова № 470 - Постанова КМУ від 06.05.2001 р. № 470 “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування”
“Консультант бухгалтера” №23 (407) 4 червня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)