Расходы на повышение комфортности автобусов и
безопасности пассажирских перевозок:
будут ли валовые затраты
ВОПРОС: Наше предприятие осуществляет междугородные и международные пассажирские перевозки автобусами.
Разъясните, пожалуйста, есть ли возможность включить в валовые затраты расходы на осуществление следующих операций:
1) тонирование оконных стекол автобусов;
2) замена чехлов сидений для пассажиров и обивки салона;
3) установка в салонах автобусов аудио- и видеоаппаратуры, кондиционеров.
ОТВЕТ: Казалось бы, не все перечисленные в вопросе виды усовершенствования и/или дооборудования автобусов являются крайне необходимыми, без которых перевозки вообще не могут осуществляться.
Ведь мы знаем, что по нашим дорогам успешно курсируют автобусы весьма разного, в том числе и довольно непрезентабельного, вида. Однако, к счастью, не все субъекты хозяйствования осуществляют свою деятельность в режиме строгой экономии, а некоторые из них, памятуя об остром стремлении Украины влиться в единую Европу, загодя готовятся к столь знаменательному событию и уже сейчас предоставляют свои услуги на уровне, приближенном к европейскому.
А теперь перейдем к налоговому аспекту.
Сразу же отметим, что при каждой из перечисленных в вопросе операций мы будем сталкиваться с проблемой квалификации понесенных расходов: как их следует рассматривать - в качестве расходов, связанных с улучшением объектов ОФ, либо в качестве расходов, связанных с эксплуатацией ОФ?
Напомним, что в соответствии с п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли расходы, связанные с улучшением объектов ОФ, в пределах 10 %-ного “лимита” (10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода) могут быть включены в валовые затраты, а расходы, превышающие 10 %-ный “лимит”, увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы ОФ* (в данном случае - группы 2), При этом улучшением ОФ признается проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОФ (п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли).
А вот расходы, связанные с эксплуатацией ОФ, должны относиться на валовые затраты - в соответствии с п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Как же разграничивать подобные разновидности расходов применительно к нашему случаю?
Следует признать, что четкого ответа на этот вопрос нет. Дело в том, что п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли содержит открытый перечень улучшений ОФ. Более-менее уверенно можно определить, что такое ремонт, реконструкция, модернизация.
Например, понятно, что ремонт транспортного средства - это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей (см. Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102, с изменениями, а также Правила предоставления услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобильных транспортных средств, утвержденные приказом Минтранса от 11.11.2002 г. № 792).
А что же еще входит в понятие улучшения ОФ?
На наш взгляд, определенную помощь в этом вопросе могут оказать правила бухгалтерского учета. По крайней мере, юридическую возможность использования по аналогии норм П(С)БУ предоставляет нам п. 1.43 Закона О Прибыли**. При этом, естественно, следует принимать во внимание некоторые расхождения между правилами налогового и бухгалтерского учета (например, в отношении ремонта).
Напомним, что п. 14 П(С)БУ 7 “Основные средства” перечисляет такие разновидности улучшений, как модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п., отмечая, что они должны приводить к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
Еще более внимательны к улучшениям Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (далее - Методрекомендации).
Пункт 29 Методрекомендаций разграничивает расходы на улучшение (направлены на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод) и текущие расходы (осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования).
В соответствии с п. 31 Методрекомендаций основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является “увеличение в результате данных расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) данным объектом”.
Примерами такого улучшения являются:
а) модификация, модернизация объекта основных средств в целях продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит снизить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.
Как видим, даже бухгалтерские правила (не говоря уже о правилах налоговых) страдают нечеткостью и оставляют простор для профессионального суждения бухгалтера.
На наш взгляд, расходы на тонирование оконных стекол автобусов и установку кондиционеров, аудио-и видеоаппаратуры в целом ближе к расходам на улучшение, ведь с их помощью потенциально можно повысить качество услуг по перевозке, а следовательно, достичь увеличения будущих экономических выгод. Поэтому такие расходы мы подводили бы под действие п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли.
Убеждает нас в этом и совсем недавний Порядок определения класса комфортности автобусов, сферы их использования по видам сообщений и режимам движения, утвержденный приказом Минтранса от 12.04.2007 г. № 285 (далее - Порядок)***.
Обращаем внимание читателей на то, что Порядком установлены требования к параметрам комфортности автобусов, процедура определения их класса комфортности и сфера использования по видам сообщений и режимам движения.
Причем классификация автобусов по комфортности**** - процедура добровольная как для производителей автобусов, так и для автоперевозчиков, использующих автобусы для перевозки пассажиров. А вот требования относительно сферы использования автобусов по видам сообщений и режимам движения являются обязательными при организации перевозок пассажиров на автобусных маршрутах общего пользования.
Классификация автобусов по комфортности предусматривает их проверку на соответствие требованиям комфортности, изложенным в Порядке, выдачу Свидетельства соответствия автобуса параметрам комфортности. Кстати, такое Свидетельство выдается на каждый автобус сроком на три года, и примечательно, что его можно использовать при участии в конкурсах на перевозку пассажиров на маршрутах общего пользования и с целью рекламы.
Интересно, что в требованиях к комфортности автобусов мы увидели, например, следующие “навороты”: кондиционирование воздуха в салоне; обогрев (как независимый от двигателя, так и с автоматическим регулированием температуры); тонирование стекол; индивидуальное освещение; микрофон и громкоговоритель; санитарное оборудование (туалеты, умывальники); холодильник, кафе-бар, телевизор в салоне. Мы уже не говорим о таких мелочах, как предметные столики, поднимающиеся подлокотники, обивка из ткани для сидений и спинки.
Так что, если руководствоваться Порядком, то получается, что тонирование стекол, телеаппаратура, кондиционер - это законные, установленные Минтрансом, элементы комфортности автобусов.
На наш взгляд, если в результате тонирования оконных стекол или установки аудио-, видеоаппаратуры и кондиционеров автобус может получить более высокий класс комфортности*****, то напрашивается вывод о том, что мы имеем дело с улучшениями ОФ. А вот если в конечном счете класс комфортности не изменится, тогда проще будет объяснять, что увеличения будущих экономических выгод от указанных расходов ожидать не приходится и, следовательно, их можно списать на валовые затраты.
А вот замену чехлов сидений для пассажиров и обивки салона значительно проще трактовать как расходы на поддержание объекта в должном состоянии (если только вы не раскошелились на обивку или чехлы из крокодиловой кожи или шелка ручной работы известного европейского дизайнера. Ну и поскольку такая замена тоже не является ремонтом, мы предпочли бы отправить соответствующие расходы на валовые затраты.
В любом случае личные свойства бухгалтера (смелый или осторожный заяц), помноженные на его глубокие профессиональные знания в части обустройства автобусов, могут помочь ему избрать и другой вариант отражения вышеперечисленных расходов в налоговом учете.
Теперь попытаемся увязать каждую из названных статей расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налога, не забывая при этом о Порядке, который, на наш взгляд, существенно облегчает решение задачи.
Тонирование стекол
Как нам удалось выяснить, тонирование с помощью специальной пленки имеет несколько функций, и основные из них - комфортность и безопасность.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в качестве обоснования хозяйственности данной операции целесообразно руководствоваться функцией безопасности.
Дело в том, что при ударе осколки тонированных таким образом стекол не разлетаются, а остаются висеть на пленке. Поэтому бухгалтеру следует говорить налоговому инспектору о том, что тонирование - это прежде всего фактор снижения риска для пассажиров в нестандартных ситуациях, возникающих на дорогах, плюс - элемент удобства.
Замена чехлов сидений и обивки салона
Хозоперации по замене чехлов сидений в автобусе могут преследовать в общемто разные цели.
Во-первых, мы считаем, что чехлы можно менять не только в связи с их полным износом, то есть при появлении зияющих дыр******, но даже и в эстетических целях.
Правда, модернизация салона автобуса путем замены устаревших чехлов (с цветочками) на модные дизайнерские (с разводами) увеличивает шансы считать такие расходы улучшением ОФ, ведь они осуществляются в целях повышения комфортности автобуса, а также улучшения его эстетических и эргономических показателей*******.
Подобные суждения касаются и расходов на новую обивку салона.
Во-вторых, действия предприятия по замене чехлов могут быть мотивированы тем, что “родные” чехлы изначально были низкого качества, например были изготовлены из синтетической ткани, в связи с чем во время поездки пассажиры испытывали неудобства из-за скапливающегося статического электричества. Проще говоря, во время эксплуатации сидений пассажиров било током. В этом случае замена чехлов производится с технологической целью, которая связана с созданием нормальных условий поездки. Цель очень даже хозяйственная.
Аудио- и видеоаппаратура, кондиционеры
Полагаем, что установка аудио- и видеоаппаратуры на автобусы предприятий, оказывающих услуги по междугородным и международным перевозкам, а также предоставляющих туристические и экскурсионные услуги, вполне соответствует основному направлению их хозяйственной деятельности.
Ведь “музыкальный” и “телевизионный” факторы зачастую помогают привлечь потребителей, способствуют поддержанию конкурентоспособности предприятия и имиджа его благополучной деятельности.
Что касается оснащения автобусов кондиционерами, то в настоящее время спор о том, являются они необходимостью или излишеством для пассажиров, перемещающихся посредством автобусов (особенно в жаркое время года), выглядит, на наш взгляд, уже просто неприличным.
В то же время считаем нужным напомнить, что в вопросе хозяйственной направленности операции по приобретению предприятиями кондиционеров для установки их в офисах столичные налоговики окончательно еще не определились. Так, в письме ГНА в г. Киеве от 07.12.2001 г. № 6848/10/31-1051 они согласились с тем, что кондиционеры - полноценные ОФ, а вот в письме от 20.06.2003 г. № 655/ 10/31-105 уже почему-то и усмотрели связи кондиционеров вкупе с обогревателями с хоздеятельностъю.********
Одним словом, кондиционеры, аудио- и видеоаппаратура предназначены для создания нормальных условий пребывания пассажиров в салоне автобуса во время поездки. Кроме того - они выполняют так называемую представительскую функцию.
Предприятие вправе самостоятельно принимать решения, касающиеся его жизнедеятельности, в том числе решения о том, какие предметы ему необходимы для эффективного осуществления хоздеятельности. То есть потребность в том или ином предмете и связь его с хоздеятельностью устанавливает руководитель предприятия, а не налоговый инспектор. Обязанность руководителя - лишь умело обосновать, в чем такая связь состоит.
О том, что приказ по предприятию является доказательством намерения использования ОФ в хозяйственной деятельности предприятия, говорится и в письме ГНАУ от 01.09.2004 г. № 7522/6/15-1216.
Кстати, музыка в салоне выполняет не только свою классическую функцию, но и “антиснотворную” для водителя. Поэтому еще одной целью приобретения аудио- и телеаппаратуры является безопасность водителя*********, который зачастую вынужден проводить за рулем много часов подряд. По нашему мнению, если руководствоваться “антиснотворной” целью оснащения автобуса музыкой, а в конечном итоге - безопасностью движения, проверяющий вряд ли будет возражать против “музыкальных” валовых затрат.
__________________________
* Или отдельных объектов ОФ группы 1.
** В п. 1.43 Закона О Прибыли говорится: “Другие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных настоящим Законом, которые не противоречат настоящему Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов”.
*** Порядок зарегистрирован в Минюсте Украины 14.05.2007 г. за № 499/13766 и вступил в силу 25.05.2007 г., за исключением раздела 7 “Сфера использования автобусов по видам перевозок и режимам движения”, который заработает с 01.10.2007 г.
**** Автобусы согласно Порядку классифицируют по четырем классам комфортности.
***** Согласно Порядку тонирование стекла является обязательным для автобусов четвертого класса комфортности.
****** Кстати, если бы мы меняли мебель в квартире только в связи с ее полной непригодностью, то отрасли, тесно связанные с производством мебели, давно бы постигла полная стагнация. А они, как известно, динамично развиваются.
******* За счет этого фактора увеличивается объем перевозок, и соответственно - прибыль предприятия.
******** Кстати, в комментарии к этому письму мы рекомендовали при проведении проверки в жару/холод отключать кондиционер/обогреватель в помещении, где сидит инспектор, дабы он сам прочувствовал “хозяйственность” таких ОФ.
********* А значит, и пассажиров!
Правда, здесь важно как то, чтобы звуки музыки не носили колыбельного характера, так и то, чтобы они не заглушали водителю сигналы других транспортных средств...
“Бухгалтер” № 21, июнь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201