Переход с ЕН в обычные: как “оваловозатратить” переходящие остатки
ВОПРОС: Наше предприятие является плательщиком единого налога по ставке 10 %. Однако в связи с низкой рентабельностью реализуемой продукции мы решили вернуться на общую систему налогообложения.
При этом у предприятия имеются значительные материальные запасы в виде остатков ТМЦ на складе, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. В свете последних разъяснений налоговиков (например, в письме ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217) получается, что эти запасы мы не имеем права учесть для целей перерасчета по п. 5.9 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. В итоге вся стоимость нашей продукции, изготовленной из таких переходящих остатков, при ее отгрузке покупателям будет обложена 25 %-ным налогом, что фактически поставит предприятие на грань банкротства.
Есть ли выход из данной ситуации?
ОТВЕТ: Прежде всего - мы не согласны с фискальным подходом налоговиков в письме ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217, В качестве главного аргумента стоит указать на противоречие подхода налоговиков основным принципам налогообложения прибыли (см., например, трактовку основных терминов в п. 1.29 Закона О Прибыли, а также его ст. 3: налогом облагается именно прибыль, а не доход/оборот). В этот раз, однако, углубляться в такие аспекты мы не станем и, учитывая, что против лома приемов маловато, поговорим о конкретных вариантах спасения ситуации.
Вариант первый (“в лоб”). Можно попытаться учесть остатки ТМЦ в валовых затратах через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли. Однако этот путь, учитывая общую фискальную тенденцию развития данного вопроса (в свете упомянутого письма ГНАУ, а также других ее разъяснений), обещает быть достаточно тернистым. Не исключено, что придется судиться с налоговиками, причем результат таких судебных разборок предсказать мы не беремся (даже несмотря на правило о конфликте интересов).
Вариант второй (“в обход”). Его могут использовать “творческие” плательщики-перебежчики.
Навеян обходной вариант материалом из предыдущей консультации, в котором предлагался способ борьбы (не совсем, надо сказать, удачный) с п. 9.8 Закона об НДС с целью избежания налоговых потерь при выходе из рядов плательщиков этого налога*.
Итак, для рассматриваемой ситуации нам представляется полезным следующий трюк.
В последние дни-недели единоналожия (то есть еще в бытность ЮРЕНом) “в связи с производственной необходимостью” предприятие реализует по символическим ценам все остатки ТМЦ дружественному лицу, которое не является плательщиком НДС, - предпочтительно ЧПЕНу (ЧПЕНам). В принципе, эти остатки можно вообще передать бесплатно, но это будет выглядеть несколько вызывающе - да к тому же у дружественного лица (ЧПЕНа) могут быть лишние проблемы при проверках (чего доброго, попытаются с бесплатно полученного налог с физдоходов вкрутить, - мол, нет у ЧПЕНа в свидетельстве такого вида деятельности, как получение подарков). Поэтому продажа таких “переходящих” ТМЦ по символическим ценам будет, на наш взгляд, предпочтительнее.
В следующем периоде (уже после перехода на общую систему) “отставной” ЮРЕН закупает эти же ТМЦ обратно (но уже по обычным ценам) у того же ЧПЕНа, причем лучше это сделать через третье лицо (для минимизации потерь желательно, чтобы такое третье лицо тоже было ЧПЕНом). И еще желательно, чтобы из документов не явствовало, что это одни и те же ТМЦ, иначе опять же могут быть проблемы.
(В Израиле, кстати, некоторые ортодоксальные иудеи все остатки “непасхальной” пищи продают на время их пасхи за бесценок арабам, а после праздника выкупают обратно. Вместо скоропортящегося при этом выкупается свежее, но такое же.)
Реален и “подинвариант” данной схемы. Сначала - еще до перехода ЮРЕНа на общую систему - отгрузить ТМЦ ЧПЕНу по нормальным ценам и на условиях последующей оплаты (чтобы выручка не угодила под 10 % ЕН). А после перехода получить от ЧПЕНа сэмитированный им вексель и передать его другому ЧПЕНу - в оплату за полученные (обратно) те же ТМЦ. (Вместо использования векселя можно пойти также путем уступки требования или перевода долга с последующим зачетом.)
У “отставного” ЮРЕНа налога на прибыль с такой поставки возникнуть не должно, поскольку первое событие - отгрузка ТМЦ - произошло в периоде его нахождения на ЕН, а получение ЧПЕН-ского векселя, ставшее вторым событием, не является основанием для обложения такой операции налогом на прибыль.
Беспроблемнее, впрочем, избрать вариант, когда второе событие по первой сделке (продаже) также произойдет еще при нахождении ЮРЕНа на ЕН (ведь использование векселя/зачета грозит ему лишь изгнанием в нормальные, что и так входит в планы предприятия). А на общей системе осуществится только вторая сделка (обратная закупка) - валовозатратная.
Следует помнить о том, что все ситуации, возникающие при переходе с ЕН на общую систему, (как, впрочем, и наоборот) законодательно до конца не урегулированы, в связи с чем зачастую толкуются самым фискальным образом. Именно поэтому желательно, чтобы все максимально закрылось еще во время нахождения лица на ЕН.
Заметим также, что в подобной ситуации речь может идти о весьма приличных для предприятия потерях по налогу на прибыль, а точнее - с дохода, который возникнет при реализации всего “переходящего” (ГП, числящейся на дату перехода на складе, а также Ш, изготовленной после этой даты из старых остатков ТМЦ и НЗП). Поэтому для такого случая ЮРЕНу, возможно, стоит даже специально зарегистрировать в срочном порядке пару своих “карманных” ЧПЕНов, которые и осуществят упомянутую куплю-продажу.
Отметим и проблему с нематериальными затратами, входящими в состав НЗП и ГП,- у них также имеется высокий шанс сгореть при переходе, если не предпринять адекватных действий.
В данном случае перед ЮРЕНом стоит задача успеть максимально “переработать” всё НЭП в ГП и тоже реализовать по символическим ценам такую ГП ЧПЕНу(ам) до момента своего перехода на общую систему. Даже если не все получится как хотелось бы, то ЧПЕНы пригодятся для оказания определенных услуг “отставному” ЮРЕНу (то есть тогда, когда он уже будет на общей системе) - с целью перекрыть сумму не “оваловозатратившихся” нематериальных (а может, и части материальных) затрат, произведенных в периоде нахождения на ЕН.
Таким образом, “переходные” потери на налоге на прибыль будут сведены предприятием к минимуму.
(Важно также помнить о том, что у плательщика налога на прибыль все операции с неплательщиками в силу п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли подпадают под обычные цены, в том числе и для целей определения суммы валовых затрат, - это необходимо учесть при проведении упомянутых продажно-закупочных манипуляций.)
В заключение для плательщиков-перебежчиков, готовых пойти “в лоб”, то есть использовать первый вариант, напомним кое-что нефискальное от налоговиков по поводу зачета (для целей обложения налогом на прибыль) переходящих затрат, возникших еще в периоде нахождения предприятия на ЕН.
1. ГНАУ в своей консультации разрешала в ситуации “отгрузка товаров (работ, услуг) - на ЕН; оплата - на общей системе” учесть затратную составляющую, то есть обложить именно прибыль от такой переходной операции.
2. В консультации ГНАУ разрешала учитывать для целей перерасчета по п. 5.9 переходящие товарные остатки (за исключением тех, в отношении которых при нахождении на ЕН была получена предоплата).
3. В консультации, приведенной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 13/2002,** и в своем письме еще от 29.11.2001 г. № 7646/6/15-1316 ГНАУ разрешала вспомнить о ВЗ по “переходящим” ТМЦ в момент отражения валового дохода от их продажи (то есть без участия в перерасчете по п. 5.9).
Надеемся, что если предприятие решит пойти “в лоб”, не ввязываясь в вышеупомянутые “купле-продажно-ЧПЕНские” манипуляции, то перечисленные выше разъяснения ГНАУ помогут ему побороться за валовые затраты по переходящим остаткам.
Однако не следует забывать о том, что “все течет, все меняется” (это мы - о кадрах ГНАУ и их мнениях)...
_______________________
* Для заинтересованных лиц вкратце напомним, что в упомянутом материале предлагалось найти “предприятие-партнер, готовое на время купить товарные остатки у предприятия, собирающегося расстаться со статусом плательщика НДС”. И далее:
“Понятно, что такая продажа будет сопровождаться возникновением валового дохода и налоговых обязательств по НДС (последние - согласно п. 4.1 Закона об НДС - по обычной цене, потому и продажу лучше осуществлять по этой самой обычной).
Но в том же периоде предприятие-продавец (готовящееся уйти с НДС-регистрации) производит предоплату покупателю - за тот же самый товар, который был этому покупателю продан, - чтобы вернуть его обратно: вещевая ностальгия, понимаете ли... При этом возникают валовые затраты и налоговый кредит, в точности совпадающие с возникшими до этого валовым доходом и налоговыми обязательствами.
Сам же возврат товара происходит, разумеется, уже после снятия ностальгирующего с НДСной регистрации.
Заметим, что вся эта чехарда предназначена не для того, чтобы надуть бюджет, а чтобы сохранить "свое"”.
Следует заметить, что впоследствии автор сам поставил под сомнение этот способ: выкупленный обратно товар уже не будет использоваться в налогооблагаемых операциях, в связи с чем НК с предоплаты могут потребовать отсторнировать.
Кстати, в свете изложенного существует опасность, что при выходе СПД из числа плательщиков НДС налоговики будут требовать от “перебежчика” - помимо исполнения последнего абзаца п. 9.8 Закона об НДС - еще и сторнирования НК со всех неотоваренных предоплат.
Несмотря на все эти нюансы, общая идея данной схемы нам годится.
** В этой же консультации ГНАУ разрешала учитывать в перерасчете по п. 5.9 остатки ТМЦ, которые были предоплачены плательщиком во время нахождения на ЕН, а получены уже на общей системе, однако это уже фактически “похоронено” упомянутым в вопросе письмом ГНАУ от 06.02.2007 г.
“Бухгалтер” № 21, июнь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201