Коррективы в учете налоговой прибыли сельхозпредприятий
Вступление в силу с 1 января 2007 года П(С)БУ 30 "Биологические активы" приводит к серьезным изменениям в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий и частично требует корректировок и в их налоговом учете.
Часть сельскохозяйственных предприятий добровольно либо в связи с несоблюдением критерия удельного веса дохода от реализации продукции сельского хозяйства собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода за предыдущий отчетный (налоговый) год, являются плательщиками налога на прибыль.
Статьей 11 и статьей 14 Закона о прибыли определены особенности налогообложения прибыли сельскохозяйственных предприятий: - валовые доходы и расходы предприятий-производителей сельскохозяйственной продукции, удержанные (понесенные) в течение отчетного налогового года, подлежат индексации исходя из официального индекса инфляции за период с месяца, следующего за месяцем осуществления таких расходов (полученных доходов) до конца отчетного налогового года. Сумма начисленного налога уменьшается на сумму налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте;
- для сельскохозяйственных предприятий годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.
При этом валовые доходы и валовые расходы предприятия - производителя сельскохозяйственной продукции подлежат индексации в соответствии с Порядком индексации № 212 с учетом официального индекса инфляции с месяца, следующего за месяцем возникновения доходов и расходов до конца отчетного налогового года.
Подпунктом 5.9 ст. 5 Закона о прибыли для сельскохозяйственных предприятий также предусмотрен особый порядок составления расчета прироста (убыли) запасов: период расчета равен двенадцати календарным месяцам, начиная с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года. В связи с тем, что согласно П(С)БУ 9 в состав запасов с 2007 года вошли и текущие биологические активы, логично было бы внести соответствующие изменения и в таблицу 1 приложения К 1/1, поскольку непонятно, в какой строке этой таблицы при составлении сельхозпредприятием декларации о прибыли с 01.07.2006 г. по 30.06.2007 г. отражать биологические активы на начало и конец отчетного периода (ведь они не являются запасами на складах, в незавершенном производстве или готовой продукции). По нашему мнению, целесообразно добавление в таблицу 1 строки А8 "в биологических активах".
Следующей проблемой является достижение сопоставимости в оценке остатков запасов сельскохозяйственного предприятия.
Дело в том, что до начала 2007 года в состав запасов входила сельскохозяйственная продукция, молодняк животных и животные на откорме, оценка которых, производилась в соответствии с П(С)БУ 9 - по их фактической себестоимости или плановой себестоимости (до окончания календарного года).
С 2007 года биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Для текущих биологических активов растениеводства, не достигших зрелости и с незавершенным технологическим процессом, их создания в соответствии с пунктом 5.19 Методрекомендаций № 1315 в случае невозможности достоверного определения их справедливой стоимости сделано исключение: они могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство.
По состоянию на 30.06.2007 года в соответствии с пунктом 12 П(С)БУ 30 "Сельскохозяйственная продукция при ее первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи".
По состоянию на 01.07.2006 г. в соответствии с "Методическими рекомендациями по планированию учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденными приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132, учет сельскохозяйственной продукции собственного производства на протяжении года велся в плановой оценке.
В своем разъяснительном письме от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 ГНА Украины подтвердила, что при ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг).
Таким образом, сельскохозяйственному предприятию при составлении расчета прироста (убыли) запасов в таблице 1 Приложения К 1/1 по состоянию на 30.06.2007 г. необходимо:
- привести к сопоставимой оценке сумму остатка молодняка животных и животных на откорме на 01.07.2006 г. и биологических активов (животных) на 30.06.2007 г.;
- рассчитать удельный вес и сумму сырья, материалов в незавершенном производстве и сельскохозяйственной продукции на 01.07.2006 г., исходя из действовавшей плановой оценки и на 30.06.2007 г. - согласно норм П(С)БУ 30 и Методрекомендаций № 1315.
Как это сделать, покажем на условном примере (для большей доступности в примере не рассчитывается индексация расходов по накопительному индексу инфляции).
| № |
Показатели | Сумма, грн. | Для расчетов | Сумма, грн. в таблице 1 Приложения К 1/1 |
| На 01.07.2006 г. | ||||
| 1 | Молодняк животных и животные на откорме (живой вес - 16600 кг) | 150 000 | Цена за 1 кг 150000 / 16600 = 9,04 | 150 000 |
| 2 |
Незавершенное производство (плановая оценка), из них: - подсолнечник - зерновые | 210 000 120 000 90000 | ||
| 3 |
Сырье и материалы в составе НЗП (плановая оценка) из них – подсолнечник - зерно | 50000 30000 20000 | ||
| 4 |
Фактические расходы сырья и материалов в растениеводстве –подсолнечник - зерно | 55000 | 55000 / 50000 х 30000 55000 / 50000 х 20000 |
55000 33000 22000 |
| 5 |
Сельскохозяйственная продукция прошлого года – подсолнечник - зерно | 1200 1500 |
По удельному весу сырья и материалов 0,25 0,22 | 630 300 330 |
| На 30.06.2007 г. | ||||
| 6 | Биологические активы, из них: - молодняк животных и животные на откорме (живой вес - 19000 кг) - растениеводство |
190000 10000 | молодняк животных и животных на откорме приводим в сопоставимые цены 2006 года: 9,04 х 19000 = 171760 | 181760 171760 10000 |
| 7 |
Незавершенное производство (по П(С)БУ 30) из них: - подсолнечник – зерновые | 300 000 180 000 120 000 |
||
| 8 |
Сырье и материалы в составе НЗП из них: - подсолнечник - зерно | 60000 |
по удельному весу: 60000 / 300000 = 0,2 0,2 х 180000 = 36000 0,2 х 120000 = 24000 | 36000 24000 |
9 |
Сельскохозяйственная продукция прошлого года (по П(С)БУ 30), из них: - подсолнечник - зерно | 15000 5000 10000 |
По удельному весу сырья и материалов 0,18*х5000 =900 0,17* х 10000 = 1700 |
900 1700 |
Примечания к таблице
* определяются расчетным путем как отношение фактических расходов сырья и материалов к оценочной стоимости подсолнечника и зерна согласно норм П(С)БУ 30 за 2006 год по состоянию на 01.01.2007 г.
Расчетные данные будут включены в таблицу 1 приложения К 1/1 в следующем виде:
Таблица 1 приложения К 1/1 к декларации о прибыли предприятия (Фрагмент)
| Показатели | Код строки |
На начало отчетного периода 01.07.2006 г. | Запасы, использован-ные не в хозяйственной деятельности | На конец отчетного периода 30.06.2007 г. | Прирост(-) Убыль(+) (3-4-5) |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| Балансовая стоимость запасов, в том числе: | |||||
| на складах, в том числе: биологические активы (животные)растениеводство) |
А1 |
150000 |
171760 10000 |
+ 21760 + 10000 | |
| в незавершенном производстве | А2 |
55000 |
60000 |
+ 5000 | |
| в готовой продукции | A3 | 630 | 2600 | + 1970 |
Обращаем внимание бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий - плательщиков налога на прибыль на то, что в 2007 году в связи с вступлением в силу П(С)БУ 30 и согласно пункта 7 Методрекомендаций № 1315 у них появился новый вид операционных доходов и операционных расходов в виде доходов или потерь от изменения справедливой стоимости биологического актива, который оценивается по справедливой стоимости, за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи на дату баланса.
Эти доходы и расходы отражаются на счетах 710 и 940 счетов бухгалтерского учета и в финансовой отчетности сельхозпредприятий.
Такие доходы и расходы по своему экономическому содержанию никакого отношения к налоговому учету не имеют.
Нормативно-правовые документы
Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями);
П(С)БУ 30 "Биологические активы" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 "Биологические активы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05 декабря 2005 г. под № 1456/11736;
П(С)БУ 9 "Запасы" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под № 751/4044;
Порядок составления декларации - "Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия", утвержденный приказом ГНА Украины от 29.03.2003 г. № 143, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 08.04.2003 г. под № 271/7592;
Порядок индексации № 212 - Порядок индексации валовых доходов и валовых расходов предприятий - производителей сельскохозяйственной продукции, утвержденный приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия Украины от 15.07.97 г. № 212, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15.08.97 г. под № 316/2120;
Методрекомендаций № 1315 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1315.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 11-12, июнь 2007 г.