Продаємо “недобудову”
ПИТАННЯ: Частку у статутному фонді підприємства засновник забезпечив незавершеним будівництвом. У подальшому “недобудова” продається. Які податкові наслідки продажу об'єкта незавершеного будівництва, внесеного засновником до Статутного фонду підприємства?
ВІДПОВІДЬ: Способи формування статутного фонду підприємства регулюються статтею 115 ЦК України. Зокрема, цією статтею передбачено, що внеском до статутного фонду господарського товариства можуть бути грошові кошти, цінні папери, інше майно, а також майнові або відчужувані права, що мають грошову оцінку.
Господарське товариство є власником:
- майна, переданого йому учасниками товариства у власність як внесок до статутного капіталу;
- продукції, виготовленої товариством у результаті господарської діяльності;
- отриманих доходів;
- іншого майна, придбаного на умовах, не заборонених законом.
Грошова оцінка частки учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства за винятком випадків, коли внесок підлягає обов'язковій оцінці згідно із Законом № 2658.
Проведення оцінки майна є обов'язковим у випадках:
- створення підприємств на базі державного майна або майна комунальної власності;
- реорганізації, банкрутства, ліквідації державних, комунальних підприємств і підприємств з державною часткою майна (часткою комунального майна);
- виділення або визначення частки майна у загальному майні, в якому є частка державного майна (частка комунального майна);
- визначення вартості внесків засновників господарського товариства, якщо до товариства вноситься майно господарських товариств з державною часткою (часткою комунального майна), а також у разі виходу (виключення) засновника зі складу такого товариства;
- приватизації та іншого відчуження у випадках, установлених законом, оренди, обміну, страхування державного майна, (майна комунальної власності), а також повернення цього майна на підставі рішення суду;
- переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку;
- оподаткування майна за законом.
Як бачимо, Цивільний кодекс не забороняє підприємству розпоряджатися майном, внесеним до статутного фонду на свій розсуд.
Розглянемо оподаткування вище описаної операції. Операція, яка передбачає внесок майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою, є самостійним видом господарських операцій, відмінним від операції продажу товарів. Це - пряма інвестиція. Такий висновок можна зробити виходячи з тлумачень термінів, наведених у Законі про оподаткування прибутку. Згідно з пп.1.28.2 Закону пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.
Спеціальної норми оподаткування продажу об'єктів незавершеного будівництва, внесених до статутного фонду підприємства, Законом про оподаткування прибутку не передбачено. На наш погляд, облік і оподаткування подібної операції виглядають таким чином.
На підставі пп.4.2.5 Закону про оподаткування прибутку суми коштів або вартість майна, що надходять у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані платником податку, не включаються до складу валового доходу.
Згідно з нормами п.5.1 Закону про оподаткування прибутку валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбава-ються (виготовляються) платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Для нашого випадку компенсація вартості придбання підприємством майна існує у вигляді обміну об'єкта незавершеного будівництва, внесеного засновником до статутного фонду підприємства, на корпоративні права. Однак норми цього пункту Закону стосуються придбання товарів, робіт і послуг, що використовуються у власній господарській діяльності підприємства.
Об'єкт незавершеного будівництва відноситься за своєю економічною природою до необоротних активів. Крім того, оскільки об'єкт незавершеного будівництва не використовується у господарській діяльності підприємства до моменту його введення в експлуатацію, то він не відповідає ознакам, які притаманні основним фондам (пункт 8.2.1 Закону про оподаткування прибутку). Тому вартість об'єкта незавершеного будівництва у момент передачі до статутного фонду підприємства в обмін на його корпоративні права не може бути віднесена до складу валових витрат підприємства.
У зв'язку з тим, що вартість об'єкта незавершеного будівництва до складу валової витрати не включається, у розрахунку за пунктом 5.9 матеріальна складова об'єкта незавершеного будівництва участі не бере.
До валових доходів платника податку в разі продажу окремого об'єкта незавершеного будівництва включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, з відображенням сум цього доходу (вартості продажу) у декларації з податку на прибуток підприємства, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних з придбанням об'єкта, з відображенням сум таких витрат у декларації за звітний податковий період, у якому був здійснений продаж об'єкта. Таку думку щодо продажу об'єкта незавершеного будівництва висловлює ДПАУ в Наказі № 74.
При визначенні сум валового доходу і валових витрат у разі продажу об'єкта незавершеного будівництва враховується характер відносин покупця і продавця та їх податковий статус. Якщо продавець і покупець відповідають ознакам пов'язаних осіб, встановленим п.1.26 ст.1 Закону про оподаткування прибутку, або відносяться до категорії юридичних осіб, які не є платниками податку на прибуток на загальних підставах, то в цьому випадку доходи і витрати продавця відображаються у податковому обліку з урахуванням правил, установлених пунктами 7.4.1 - 7.4.2 Закону про оподаткування прибутку. Дохід, отриманий продавцем такого активу, визначається виходячи з договірних цін, але не менше звичайних цін, що діють на дату такого продажу. Звичайна ціна таких активів визначається на рівні ринкової вартості. За відсутності даних про ринкову вартість об'єктів незавершеного будівництва застосовуються інші методи визначення звичайної ціни, зазначені у пункті 1.20 Закону про оподаткування прибутку.
Щодо оподаткування на додану вартість продажу об'єкта незавершеного будівництва, то подібна операція є об'єктом для нарахування податку згідно з пунктом 3.1.1 Закону про ПДВ.
Згідно з пп.3.1.1. Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Оскільки термін “товари” у Законі про ПДВ відсутній, то звернімося до тлумачення цього терміна у Законі про оподаткування прибутку.
Під терміном “товари” Законом про оподаткування прибутку маються на увазі матеріальні та нематеріальні активи.
Під терміном “матеріальні активи” маються на увазі основні фонди та оборотні активи, у будь-якому вигляді, відмінному від грошових коштів, цінних паперів, деривативів і нематеріальних активів.
І хоча об'єкт незавершеного будівництва це не основний засіб, але за своєю економічною суттю він є необоротним матеріальним активом. Тому об'єкт незавершеного будівництва, на нашу думку, при його продажу можна тлумачити як “товари”. У підтвердження нашої думки наведемо тлумачення терміна “товар” у Класифікації видів економічної діяльності, в якому товар - це продукція, яка включається в обмін, тобто є предметом купівлі продажу.
Нормами пункту 4.1 Закону про ПДВ визначено, що у разі перевищення звичайної ціни над договірною ціною більш ніж на 20% для визначення бази оподаткування на додану вартість застосовується звичайна ціна. Для визначення звичайної ціни, згідно з п.1.18 ст.1 Закону про ПДВ, застосовуються правила, визначені п.1.20 Закону про оподаткування прибутку.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон № 2658 - Закон України від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльності в Україні”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ -Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Наказ № 74 - наказ ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74 “Щодо затвердження податкового роз'яснення (щодо застосування підпунктів 4.1.1 пункту 4.1 ст.4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 пункту 5.2 ст.5 і підпункту 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” при здійсненні платниками податку на прибуток операцій із земельними ділянками та об'єктами незавершеного будівництва)”
Класифікація видів діяльності - наказ Держкомстату України від 26.12.2005 р. № 375 “Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005”
“Консультант бухгалтера” № 24 (408) 11 червня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)