Нюансы отражения НДС с “давальческих” векселей
Рассмотрим реальную ситуацию, связанную с применением “давальческих” векселей.
В 2004 году предприятием был заключен контракт на переработку давальческого сырья заказчика-нерезидента и на изготовление из этого сырья готовой продукции.
Предприятие ввезло сырье для переработки и 14.01.2005 г. выдало налоговому органу простой вексель со сроком платежа 13.04.2005 г.
(Как известно, в соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” уплата ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) осуществляется украинским исполнителем путем выдачи простого авалированного векселя органу государственной налоговой службы по местонахождению исполнителя со сроком платежа, равным сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более чем 90 календарных дней с момента оформления грузовой таможенной декларации.)
Затем, 05.04.2005 г., то есть еще до истечения 90-дневного срока, предприятие в установленном порядке обратилось в налоговый орган с просьбой о предоставлении отсрочки погашения выданного векселя еще на 90 дней (на условиях налогового кредита). При этом предприятие руководствовалось п. 21 и 22 Порядка выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденного приказом ГНАУ от 25.02.2002 г. № 83, с изменениями (далее - Порядок № 83).
Необходимость отсрочки погашения векселя была обусловлена невыполнением иностранным заказчиком обязательств по контракту на переработку давальческого сырья (неоплатой). Однако в такой отсрочке предприятию было отказано.
Согласно п. 18 Порядка № 83 в случае непогашения векселя (его части) в сроки, определенные Законом “Об операциях с давальческим сырьем...”, векселедатель обязан его оплатить. При этом на каждый вид таможенной пошлины, налогов и сборов выписывается отдельное платежное поручение.
Суммы ввозной таможенной пошлины и НДС предприятием были уплачены. В отделе учета ГНИ уплаченная сумма НДС по карточке лицевого счета предприятия (как “НДС с ввезенных на территорию Украины товаров”) была отражена только в виде НО, без включения данной суммы в НК.
В дальнейшем перед предприятием встала проблема: в налоговой декларации отсутствуют строки, где плательщик мог бы отражать НО и НК по векселям, выданным на сумму НДС при ввозе на территорию Украины материалов для переработки (давальческого сырья).
Так, в соответствии с п. 5.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА от 30.05.97 г. № 166 в строке 6 раздела I “Налоговые обязательства” декларации по НДС указывается объем импорта товаров в течение отчетного (налогового) периода, при импорте которых уплата НДС была отсрочена путем выдачи налогового векселя в соответствии с п. 11.5 Закона об НДС (указывается также срок погашения векселя).
Согласно п. 5.7 вышеупомянутого Порядка в строке 12.2 раздела II “Налоговый кредит” декларации по НДС отмечаются погашенные налоговые векселя, дающие право на увеличение НК. То есть векселей, не подпадающих под действие п. 11.5, эти нормы (и строки) не касаются.
Руководствуясь вышеизложенным, предприятие использовало корректирующие строки 8 и 16 декларации по НДС и представило налоговому органу вместе с декларацией Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, из которого следовало, что предприятием были включены суммы НО и НК по НДС с оплаченного “давальческого” векселя в состав общего НО и общего НК данного периода. Однако такое отражение в декларации сумм НДС по векселю привело к тому, что у предприятия возникли НО по лицевому счету дважды: как “НДС с ввезенных на территорию Украины товаров” и как “НДС с приобретенных в Украине товаров”, а НК был отражен по лицевому счету один раз - согласно данным декларации.
В результате предприятие озаботилось вопросом, как правильно дополнительно отразить НК по этому векселю. Налоговики, естественно, стали активно возражать против такого повторного отражения НК.
Обращение предприятия в судебные органы на данный момент желаемого результата не дало.
Проанализируем сложившуюся ситуацию и попытаемся помочь плательщику ее разрулить.
(Мы уже рассматривали вопросы, определенным образом связанные с описанной ситуацией. Там речь шла о векселях, выдаваемых при ввозе в Украину имущества для целей ремонта. При этом, поскольку подлежащее ремонту имущество ввозится в Украину в соответствии с режимом переработки, то соответствующий норматив в вопросах выпуска, обращения и погашения “ремонтных” векселей* отсылает плательщиков НДС к механизму, предусмотренному для векселей “давальческих” и определенному Законом “Об операциях с давальческим сырьем...”. Поэтому ряд выводов, изложенных в упомянутой публикации (к которой мы предлагаем обратиться заинтересованным читателям), применим и к рассматриваемой ситуации, “заваренной” ее авторами с “давальческим” векселем.)
Остановимся на некоторых важных моментах, связанных с применением “давальческого” векселя, сразу отметив, что проблему в данном случае породило само предприятие.
1. Отражать ли плательщику НО по векселю?
В рассматриваемой ситуации война с налоговиками велась “не за то” - повторно отражать НК плательщику нигде не нужно!
Ошибка была допущена предприятием при заполнении декларации по НДС и Расчета корректировки сумм НДС к ней. (Налоговики, небось, сами же и надоумили предприятие пойти путем отражения не только НК, но и НО по операциям с “давальческим” векселем. Ведь в ситуациях с этим извечно проблемным налогом переплата им отнюдь не мешает...)
Итак, как было отмечено нами выше, действующими НДСными нормативами не предусмотрено отражение плательщиком в налоговой отчетности НО по непогашенным** “давальческим” (и “ремонтным”) векселям.
Здесь уместно будет напомнить содержание пункта 20 Порядка № 83:
“Непогашенный вексель, которым взяты векселедателем налоговые обязательства по уплате в бюджеты или государственные целевые фонды таможенной пошлины, налогов и сборов в порядке и в сроки, которые определены Законом (“Об операциях с давальческим сырьем...”), признается налоговым долгом, взыскание которого осуществляется в соответствии с требованиями законодательства.
Непогашенные суммы векселя заносятся в автоматическом режиме в карточки лицевых счетов отдельно по каждому платежу, указанному в векселе, не позднее следующего дня после наступления срока оплаты для учета погашения налогового долга”.
Таким образом, начисление в карточке лицевого счета НО как “НДС с ввезенных на территорию Украины товаров” производится местными налоговиками в автоматическом режиме, причем такое начисление в ГНИ-учете должно осуществляться один раз - только согласно векселю.
Следовательно, самостоятельное отражение плательщиком фактически повторного НО по векселю является ошибочным.
К сожалению, на практике такие ошибки не редкость. Посему давно пора ГНАУ рассекретить свои “учетные” ДСП и разъяснить плательщикам что к чему.
2. Отражение налогового кредита
На наш взгляд, в данном случае отражение НК вполне правомерно - ведь ввезенное сырье предприятие использовало и в собственной хоздеятельности (переработка сырья и изготовление из него готовой продукции для нерезидента), и в налогооблагаемых операциях (согласно п/п. 6.2.1 Закона об НДС такие услуги являются налогооблагаемыми, хотя и по нулевой ставке).
Имеется, правда, проблема с формальной трактовкой п/п. 7.4.1 Закона об НДС: в нем, в частности, речь идет о приобретаемых товарах, а давальческое сырье - по большому счету - исполнителем не приобретается.
Отголоски этой проблемы находим в выводе, изложенном (якобы с подачи ГНАУ) Гостаможслужбой в письме от 29.04.2005 г. № 11/3-10/4899-ЕП относительно НДС, уплаченного по изделиям, ввозимым в Украину для ремонта. В данном письме было отмечено:
“Государственная налоговая администрация письмами от 25.04.2005 г. № 4319/5/15-2416, от 26.04.2005 г. № 4437/5/15-2416 поддержала позицию Гостаможслужбы относительно использования при ремонте товаров режима переработки на таможенной территории Украины и целесообразности применения правил уплаты налога на добавленную стоимость, определенных Постановлением Кабинета Министров Украины от 17.11.2004 г. № 1524.
При этом обратила внимание, что с учетом специфики налогового учета операций с объектами, ввозимыми без перехода права собственности к их получателю, предприятие, уплатив НДС при ввозе товара с целью ремонта, не будет иметь права на налоговый кредит, в связи с чем уплата налога на добавленную стоимость с ввезенного товара приведет к значительной финансовой нагрузке на данное предприятие (сумма налога, начисленного при таможенном оформлении товара исходя из его таможенной стоимости, как это предусмотрено Законом (об НДС), может превысить стоимость ремонта)”.
В связи с этим осторожные плательщики могут и не рискнуть отражать в данной ситуации НК.
Однако обратим внимание на то, что в п/п. 7.4.1 Закона об НДС речь идет также о налоге, начисленном, в частности, “в связи с <...> изготовлением товаров”, - именно сюда вполне может вписаться рассматриваемая давальческая ситуация, в которой НДС уплачивался по сырью, прямо связанному “с изготовлением товаров. (Ведь не указано, что речь идет только об изготовлении собственных товаров.)
В пользу нефискального вывода можно вспомнить, например, и письмо ГНАУ от 12.04.2005 г. № 3719/5/15-2316, где налоговики спокойно позволили включить в НК ввозной НДС, уплаченный при растаможивании временно ввезенного имущества, которое получено в лизинг и на которое право собственности к плательщику также не переходит.
Да и в рассматриваемой ситуации местные налоговики право на НКне оспаривали (естественно, мы здесь говорим не о повторном отражении НК, к которому стремится плательщик).
3. Где отражать НК?
Что же касается места в отчетности, в которое “лепится” такой НК, то проблемка, безусловно, имеется. Мы предлагали использовать строку 12.1 “НДС, уплаченный таможенным органам” декларации (вместо не совсем подходящей специальной “налогововексельной” строки 12.2). Однако следует признать, что такое отражение выглядит не совсем корректно в свете того, что НДС по не погашенным в срок векселям подлежит уплате не на депозитный счет таможни, а непосредственно на счета Казначейства. Поэтому для целей отражения НК мы не прибегали бы ни к “таможенной” строке 12.1 декларации, ни к корректировочной строке 16 (сопровождаемой Расчетом корректировки), а использовали бы все-таки “налогововексельную” строку 12.2 декларации, искусственно расширив ее “вексельные” функции и сопроводив соответствующим примечанием.
Безусловно, если с таким отражением будут согласны ваши местные фискалы.
Если же их больше устраивает строка 16.3 в комплекте с Расчетом корректировки, то - “будь по-ихнему”...
В то же время отметим: максимум, что грозит плательщику за неправильное (по мнению налоговиков) отражение такого “давальческо-вексельного” НК в декларации, - это админштраф по ст. 163-1 КоАП якобы “за нарушение порядка ведения налогового учета”.
(Вообще выбросить эту сумму из НКпо причине отражения “не там” налоговики вряд ли рискнут - разве что когда они с таким НК не согласны в принципе, - но это уже другой случай (см. раздел 2).)
Кроме того, учитывая “явную неявность” данной ситуации, от этого штрафа можно попытаться отбиться.
4. Как же быть в данной конкретной ситуации?
Поскольку ошибка с отражением повторного НО очевидна, то плательщику, на наш взгляд, следует представить в местную ГНИ Уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС за соответствующий налоговый период года (в данном случае - 2005), в котором и сминусовать ошибочно проведенную по корректировочной строке 8 декларации сумму НО по “давальческому” векселю.
_______________________
* А именно Постановление КМУ от 17.11.2004 г. № 1524 “О Порядке выпуска, обращения и погашения простых векселей при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины товаров с целью ремонта”.
** Равно как и погашенным.
“Бухгалтер” № 23, июнь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201