Бесплатное получение права пользоваться программным обеспечением
для представления налоговой отчетности в электронном виде:
есть ли доход у плательщика?
ВОПРОС: В одной из бухгалтерских газет мы недавно прочли, что бесплатное получение в ГНИ программного обеспечения дли сдачи налоговой отчетности через Интернет приводит к возникновению у предприятия валового дохода. Неужели это так?
ОТВЕТ: Тот энтузиазм, с которым в последнее время налоговые органы призывают налогоплательщиков использовать для подачи налоговой отчетности современные телекоммуникационные технологии, понемногу дает результаты: количество предприятий, представляющих налоговые отчеты через Интернет, постоянно растет (в таком же направлении сейчас активно движется и Пенсионный фонд). В свете этого вопрос, заданный читателями, не выглядит праздным.
Формальный анализ
В качестве законодательного основания для увеличения валового дохода предприятия - плательщика налога на прибыль, получившего нечто без компенсации (без оплаты), традиционно выступает п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли. Приведем фрагмент п. 4.1, интересующий нас в рамках рассматриваемой проблемы:
“Валовой доход включает:
<...>
4.1.6. Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде:
сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно пред оставленных плательщику налога в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно пункту 7.11 статьи 7 настоящего Закона и в рамках таких операций между плательщиком налога и его обособленными подразделениями <...>”.
Можно, конечно, дискутировать по поводу того, чем является получение программного обеспечения для представления отчетности - получением товара или получением услуги. Однако основная смысловая нагрузка в данном случае - на бесплатности.
Обратимся к п. 1.23 Закона О Прибыли, содержащему определение бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг):
“1.23. Бесплатно предоставленные товары (работы, услуги) - это: товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких договоров;
работы и услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости;
товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте”.
Не станем буквоедствовать и особо упирать на то, что процитированная формулировка оперирует в отношении товаров (работ, услуг) оборотом “предоставляемые плательщиком налога”. На практике определение (не путать с обложением!) бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг) традиционно применяется и к предоставляющей их стороне, и к получающей, даже когда “даритель” и не является налогоплательщиком.
Подводя предварительный итог, приходим, похоже, к неутешительным выводам: у предприятия, бесплатно получившего возможность использовать программное обеспечение, налицо все атрибуты возникновения валового дохода - по совокупности “облагающего” 4.1.6 и практики понимания “определяющего” 1.23.
И если в описанной ситуации согласиться с необходимостью отражения валового дохода, то следующее, что нужно будет сделать, - определиться с его величиной.
Общеизвестно, что Закон О Прибыли такую величину не конкретизирует.
В качестве основного ориентира для определения валового дохода в случае бесплатного получения товаров (работ, услуг) опять же; по традиции, используется обычная цена полученного.
Дальнейшие рассуждения могут идти двумя путями.
Первый путь: определение обычной цены права налогоплательщика на использование программного обеспечения, предоставленного ему налоговыми органами.
При определении обычной цены (как терминологическом, так и процедурном) главная роль отводится так называемой справедливой рыночной цене. Подпункт 1.20.1 Закона О Прибыли определяет ее как цену, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику, при условии что:
- продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения;
- обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически;
- обе стороны обладают достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).
Можно, конечно, поехидничать по поводу отсутствия принуждения со стороны налоговых органов к использованию электронных технологий сдачи налоговой отчетности, для чего, собственно, и требуется обсуждаемое нами программное обеспечение*. Можно также иронично порассуждать, является ли “независимость между налоговым органом и налогоплательщиком” взаимной.
Однако поиски конструктива вынуждают нас на полном серьезе проанализировать в контексте рассматриваемого вопроса сформулированные в упомянутом п/п. 1.20.1 критерии справедливой рыночной цены.
Что же получается?
Со стороны налогового органа налогоплательщику бесплатно передается программное обеспечение (или даже, правильнее говоря, возможность его использования), и при этом:
- налоговый орган желает передать такое программное обеспечение, а налогоплательщик желает его получить при отсутствии какого-либо принуждения, по крайней мере явного (свидетельство этому - соглашение между сторонами, заключаемое в письменной форме);
- обе стороны взаимно независимы юридически и фактически, по крайней мере в том смысле, который в понятие (не)зависимости вкладывает п/п. 1.20.1 (то есть между сторонами отсутствуют возможности или предпосылки для навязывания экономически необоснованной цены);
- обе стороны хорошо понимают, для чего это программное обеспечение необходимо, а также прекрасно осведомлены о том, что право им пользоваться бесплатно предоставляется любому налогоплательщику, пожелавшему приобщиться к Интернет-технологиям для представления налоговой отчетности органам госналогслужбы.
Формально мы приходим к выводу, что обычная цена права пользования программным обеспечением, полученного от налоговых органов для представления налоговой отчетности посредством Интернета, равна нулю. Следовательно, и увеличение валового дохода от бесплатного получения такого права происходит на нулевую величину.
В рассматриваемой ситуации к нулевой обычной цене мы можем прийти и другим путем.
Вспомним, что согласно п/п. 1.20.3 Закона О Прибыли для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.
О возможности бесплатно “скачать” соответствующее программное обеспечение с официального веб-сайта ГНАУ (www.sta.gov.ua) или веб-сайта областных ГНА сообщается непосредственно на этих сайтах, на досках объявлений в ГНИ разного уровня, в прессе и письмах ГНАУ.
Термин “публичное объявление условий продажи” (а п. 1.31 Закона О Прибыли распространяет термин “продажа” и на бесплатное предоставление) охватывает любое распространение информации для неопределенного круга лиц.
Так что нулевую обычную цену в данной ситуации можно “выводить” и через публичное объявление условий.
Собственно, богатые потенциальные возможности п. 1.20 Закона О Прибыли позволяют творческой личности рассмотреть еще несколько вариантов обоснования “заветного нуля” - ежели в том будет потребность.
Несколько портит благостную картину, только что нами нарисованную, тот факт, что налоговики не склонны признавать нуль в качестве обычной цены (см., например, извлечение из письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26).
О том, что нуль не очень хорошо смотрится в роли обычной цены, мы уже писали. Однако все неудобства “обычного нуля” мы связывали с дарителем, а не получателем: он, отдающий задаром, нарушает правила приличия и логики; тот же, кто бесплатно берет, в своих действиях вполне логичен.
При этом в редакционном комментарии к вышеупомянутому письму ГНАУ нами отмечалось, что у смелых плательщиков - хоть бы и продавцов! - есть возможность побороться за обоснование обычной цены в размере 0 грн.
Ну а тем, кому нулевая обычная цена не по нраву (то ли они не готовы смириться с экономическим смыслом такой цены, то ли побаиваются негативного отношения налоговиков), стоит обратить внимание на другую предлагаемую дорожку.
Итак, второй путь: обычная цена в рассматриваемой ситуации просто не может быть определена.
Логика рассуждений в этом направлении строится на строгом следовании определениям. (Если уж быть строгим - то быть таким до конца!)
Справедливая рыночная цена, как ее определяет абз. 2 п/п. 1.20.1 Закона О Прибыли, не может существовать без рынка товаров (работ, услуг). Абзац 3 все того же п/п. 1.20.1 услужливо нам сообщает:
“Рынок товаров (работ, услуг) - сфера оборота товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к какой-либо из сторон договора территории”.
А существует ли как таковой рынок рассматриваемых нами специфических товаров (услуг)? И соответственно - существует ли справедливая рыночная цена на эти товары, которая могла бы для данного случая стать своего рода эталоном обычной цены?
По нашему мнению, есть определенные основания утверждать, что такого рынка не существует и, соответственно, определить обычную цену в данном случае не представляется возможным.
Причина же в том, что для существования рынка некоторых товаров (работ, услуг) должны осуществляться возмездные сделки с такого рода товарами (работами, услугами).
В этом смысле интересно обратиться к п/п. 1.20.5-1 Закона О Прибыли, который предписывает, как следует поступать, если нет возможности определить обычную цену с использованием норм п/п. 1.20.1 - 1.20.5.
В таком случае для обоснования обычной цены применяются правила, определенные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а также национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных, прав. В этой ситуации термины “справедливая стоимость”, “рыночная стоимость” и “чистая стоимость реализации”, используемые в национальных бухстандартах и национальных оценочных стандартах, приравниваются к термину “обычная цена”, определенному Законом О Прибыли.
Вспомним, кал: упомянутые термины определяются в соответствующих национальных стандартах.
“Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами”.
Национальный стандарт № 1 “Общие принципы оценки имущества и имущественных прав”:
“рыночная стоимость - стоимость, по которой возможно отчуждение объекта оценки на рынке подобного имущества на дату оценки по соглашению, заключенному между покупателем и продавцом, после проведения соответствующего маркетинга, при условии что каждая из сторон действовала со знанием дела, рассудительно и без принуждения”.
“Чистая стоимость реализации запасов - ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию”.
Как видим, для определения обычной цены на товар необходимо, чтобы имелась возможность обмена, отчуждения за компенсацию, реализации такого товара.
Существует ли подобная возможность в отношении другой возможности - пользоваться программным обеспечением, передаваемым налоговыми органами всем желающим налогоплательщикам? Полагаем, что нет.
Все сказанное позволяет рассматривать и такую версию: для товара, который в принципе не продается (не поставляется) за компенсацию, невозможно определить обычную цену. А увеличивать валовой доход налогоплательщика на величину, которую невозможно определить, соответственно тоже не представляется возможным.
Здесь требуется небольшое отступление. Заметим, что, говоря о программном обеспечении для представления налоговой отчетности через Интернет, мы имели в виду именно то программное обеспечение, которое бесплатно предлагается налоговыми органами. Соответственно, именно его касаются рассуждения об отсутствии рынка и обычной цены.
В то же время в брошюре ГНАУ, посвященной представлению налоговой отчетности и реестров налоговых накладных в электронном виде,** читаем:
“Также формирование и отправку электронных файлов налоговой отчетности и реестров налоговых накладных в органы ГНС в утвержденном ГНА Украины ХМL-формате осуществляют такие бухгалтерские системы, как "1С-Бухгалтерия", "Бест-Звит", "Парус"”.
Получается, что в данном случае уже можно говорить о существовании и рынка программного обеспечения, и соответствующей обычной цены. И если некоторая компания осуществляет продажу компьютерной программы для представления отчетности в налоговую инспекцию, а в отдельных случаях дарит такую программу, то у стороны, бесплатно ее получившей, есть основания для увеличения валового дохода на обычную цену бесплатно полученного.
Другое дело, что ситуация может несколько осложняться интегрированностью телекоммуникационных функций в общий функциональный пакет возможностей бухгалтерской системы (то есть программное обеспечение для отправки отчетности через Интернет отдельно не продается, а соответствующая функция может включаться в многофункциональную бухгалтерскую систему по желанию покупателя). В этом случае наличие/отсутствие “Интернет-возможностей” будет влиять на обычную цену всей бухгалтерской системы, а получение такой функции “в подарок” может привести к возникновению у получателя валового дохода в размере разницы между обычной ценой системы с “Интернет-возможностями” и без них.
Смысловой анализ
Небольшой смысловой анализ, который мы хотим провести, не является альтернативой осущестеленному выше формальному анализу. Это скорее рассуждения “вместе”, а не “вместо”.
Особое внимание мы хотим уделить причинам, по которым налоговые органы предоставляют налогоплательщикам возможность бесплатно воспользоваться программным обеспечением.
Обратимся, например, к приказу ГНАУ от 26.11.2004 г. № 672 “Об утверждении Временного порядка поступления и компьютерной обработки налоговой отчетности плательщиков налогов в электронном виде в органы ГНС Украины”. Из текста данного приказа следует, что соответствующий Временный порядок утвержден и введен в действие в целях упрощения и стандартизации процесса приема и компьютерной обработки отчетных документов плательщиков налогов.
Кстати, в преамбуле Соглашения о передаче налоговой отчетности в государственную налоговую инспекцию в электронном виде (приложение 6 к вышеупомянутому Временному порядку), которое подписывают налогоплательщик и налоговая администрация, также указывается, что заключено это Соглашение в целях упрощения и ускорения внедрения процесса передачи налоговой отчетности в государственную налоговую инспекцию.
Еще один документ на эту же тему - приказ ГНАУ от 02.12.2004 г. № 691 “Об утверждении новой редакции Порядка приема и компьютерной обработки отчетных документов плательщиков налогов в ГНИ районного уровня и СГНИ по работе с КПН”. Цели издания названного приказа - повышение эффективности работы и оптимизация функций регионального и районного уровней в процессе приема и компьютерной обработки отчетных документов плательщиков налогов.
“Путешествие” по нормативным актам, касающимся внедрения электронной отчетности и телекоммуникационных способов ее представления, можно продолжить, но смысл стимулирования победного шествия технического прогресса и так понятен: развитие современных компьютерных технологий повышает эффективность работы и оптимизирует выполнение функций самих налоговых органов. Будь это не так, не было бы ни столь активной “электронной” агитации налоговиков, ни бесплатной раздачи программного обеспечения.
Налогоплательщик, соглашаясь принять и установить у себя программное обеспечение, предоставленное ему налоговым органом, конечно же, кое-что выигрывает. Об этом любит писать ГНАУ: высвобождение времени, упрощение процедуры представления отчетности, уменьшение бумажного документооборота и т. п.
Однако прежде всего - налогоплательщик соглашается помочь налоговым органам в усовершенствовании технологии их электронного документооборота, в повышении их производительности труда.
Взгляд на проблему с этих позиций поможет правильно оценить налоговые последствия использования налогоплательщиком бесплатно предоставляемого налоговыми органами программного обеспечения.
В качестве несколько отвлеченной аналогии рассмотрим пример с семинаром по вопросам налогообложения.
Предположим, предприятию каким-то образом предоставилась возможность бесплатно направить своего бухгалтера в качестве слушателя на платный семинар, организованный компанией, специализирующейся на проведении таких мероприятий. В данном случае предприятие должно будет отразить валовой доход в сумме, равной стоимости участия в указанном семинаре (обычной цене такого участия).
В другой раз то же предприятие делегировало своего представителя на бесплатный семинар, организованный силами местной ГНИ. Возникнет ли у предприятия необходимость увеличения валового дохода? По нашему мнению, нет.
А как это обосновать - то ли нулевой обычной ценой на право участия в таком семинаре, то ли невозможностью определить обычную цену на такие мероприятия - дело вкуса (предпочтения, квалификации, убеждений) того, кто таким обоснованием обеспокоится. Надеемся, что не забудет он и о том, что Закон о Госналогслужбе в числе задач, которые стоят перед органами Госналогслужбы, упоминает “разъяснения законодательства по вопросам налогообложения среди плательщиков налогов”.
Так что, направляя своего бухгалтера на бесплатный семинар, организованный налоговой инспекцией, предприятие позволило (перефразируем слова героя старой советской комедии) “проводить среди себя разъяснительную работу”. Ну а между делом получило полезную (а может, и вредно-фискальную, данную “на испуг”) информацию.
Резюме
Конечно, определенные проблемы в понимании того, как бесплатно полученное в налоговых органах программное обеспечение повлияет на налоговый учет предприятия, его получившего, имеются. Но своеобразие ситуации, как нам кажется, требует и особо деликатного подхода к решению вопроса.
Мы изложили собственное видение ситуации. Очень хотелось бы узнать по этому поводу и мнение налоговиков, чтобы исключить возможные спекуляции по поводу налоговых последствий набирающего обороты процесса перехода на представление налоговой отчетности через Интернет.
А то если сначала заманят, а потом обложат - как-то некрасиво получится....
__________________________
* Кстати, по поводу такого принуждения - см., например, письмо Госкомпредпринимательства от 19.03.2007 г. № 1965.
** Доведена письмом ГНАУ от 31.05.2007 г.
“Бухгалтер” № 23, июнь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201