Списание и распределение расходов на ремонт ОС

Прежде всего обозначим круг вопросов, которые чаще всего вызывают затруднения у бухгалтера при учете расходов на ремонт основных средств (ОС):

1. Какие расходы и в течение какого периода можно отнести на валовые затраты в счет 10%-ного лимита ремонтов?

2. Куда относится (на валовые затраты или на увеличение балансовой стоимости ОС) заработная плата работников, задействованных в ремонтах?

3. Обязательно ли распределять ремонтные расходы между всеми ОС или отдельные расходы можно отнести на увеличение балансовой стоимости кон­кретного объекта?

Попробуем ответить на эти вопросы по порядку.

Отнесение ремонтных расходов в счет 10%-ного лимита

Оставим в стороне бухгалтерский учет, в котором распределение ремонтных расходов на увеличение стоимости объектов и на затраты производства текущего периода зависит от вида производимого ремонта (текущий или капитальный).* Поскольку речь идет о 10%-ном лимите, применение которого регулируется Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, сосредоточимся на налоговом учете.

В налоговом учете виды ремонтов значения не имеют. Любые ремонты или модернизации основных фондов считаются их улучшением и учитываются по одним и тем же правилам. В то же время смежные с ремонтными расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов, в том числе на их техническое обслуживание, на основании п/п. 5.2.1 Закона о прибыли относятся в состав валовых затрат предприятия.

Таким образом, основной вопрос, который необходимо решить по каждому конкретному виду расходов: к чему он относится - к ремонту или к техобслуживанию. Подробные рекомендации дать здесь невозможно, так как все зависит от специфики ремонтируемых (обслуживаемых) объектов. Конкретные нормативные установления на этот счет следует искать в ведомственных актах.

Если признать какие-то расходы текущим техобслуживанием невозможно, то вступает в действие п/п. 8.1.2 Закона, требующий, чтобы расходы на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов подлежали амортизации.

Впрочем, законодатель дал некоторую поблажку налогоплательщикам и подпунктом 8.7.1 Закона (с учетом п/п. 5.2.10 и п. 5.3) разрешил в течение отчетного периода отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением ОФ, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода (года).

10%-ный лимит ремонтов может быть использован предприятием в любом отчетном периоде (хоть весь в первом квартале, хоть с распределением равными частями на 4 квартала).

“Ремонтная” зарплата

Споры вокруг зарплаты, начисляемой и выплачиваемой в связи с ремонтом ОФ, связаны с неоднозначностью Закона о прибыли. С одной стороны, как уже было сказано, расходы на ремонт относятся на увеличение балансовой стоимости ОФ по нормам ст. 8 Закона. С другой стороны, в соответствии с п/п. 5.6.1 и 5.6.2 расходы на оплату труда (с учетом начислений) в полной сумме относятся на валовые затраты, если иное не предусмотрено пунктом 5.3 Закона.

Расплывчатость формулировок п. 5.3 как раз и привела к тому, что различные аналитики приходили к диаметрально противоположным выводам. Положение усугублялось тем, что налоговые органы в своих разъяснениях принимали то одну, то другую сторону.

В прошлом году даже состоялась небольшая перепалка между ГНАУ и Минфином по этому поводу. Минфиновские специалисты заявили в письме от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716, что зарплата ремонтников, по их мнению, должна включаться в балансовую стоимость ОФ.

Надо отдать должное налоговикам: они, вопреки мнению Минфина, сочли возможным относить на валовые затраты текущего периода расходы по выплате заработной платы работникам, участвующим в ремонте см. письмо ГНАУ от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317. При этом, кстати, ГНАУ сослалась на свое давнее письмо от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117, где выражалась аналогичная точка зрения, в подтверждение неизменности своей позиции.

Насчет “неизменности”, конечно, налоговики немного слукавили (случались у них письма и противоположного содержания), но уже сам факт указания на такую преемственность, да еще на фоне фискального письма Минфина, позволяет надеяться на то, что и в дальнейшем ГНАУ будет придерживаться либеральной точки зрения.

Таким образом, зарплата ремонтников, а также страховые и пенсионные начисления на нее не направляются на увеличение балансовой стоимости групп и объектов ОФ (с последующей амортизацией), а относятся на валовые затраты.

Распределение ремонтных сумм в налоговом учете

Расходы, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости ОФ, в общем случае распределяются пропорционально суммам фактически понесенных расходов на улучшение отдельных объектов группы 1 и суммарных стоимостей ОФ групп 2, 3 и 4 и, соответственно, увеличивают балансовую стоимость этих отдельных объектов и совокупных стоимостей.

Распределение расходов, направленных на увеличение балансовой стоимости объектов и групп, не является постоянным, а подлежит корректировке по окончании каждого отчетного периода.

Пример. Предприятие имеет на начало отчетного периода (года) основные фонды всех групп балансовой стоимостью 800 000 грн. За первые три месяца года расходы на улучшение (ремонт) ОФ составили 160 000 грн, за полугодие - 200 000 грн.

При распределении израсходованных средств будет использоваться коэффициент пропорциональности k, который рассчитывается следующим образом:

k = Расходы, подлежащие распределению/Общая стоимость улучшений (ремонтов)

Для I квартала k = 80 000 : 160 000 = 0,5.

Для полугодия k = 120 000 : 200 000 = 0,6.

Распределение средств между текущими валовыми затратами и балансовыми стоимостями отдельных объектов и групп ОФ будет выглядеть так:

* Рассматривается весьма распространенный случай, когда 10%-ный лимит ремонтов используется полностью уже в первом отчетном периоде.

К слову сказать, многие стабильно работающие предприятия предпочитают использовать 10%-ный ресурс равномерно в течение года, дабы не допускать резких скачков в показателях прибыльности. В отдельных случаях наличие такого резерва позволяет скорректировать цифры в декларации, если предприятию грозит оказаться среди “налоговоубыточных”. Что ни говори, а в местных налоговых по-прежнему очень не любят принимать декларации с отрицательными значениями налогооблагаемой прибыли.

Если на основании приказа руководителя для осуществления ремонта выводится из эксплуатации отдельный объект группы 1, то стоимость его приравнивается к нулю, а балансовая стоимость всей группы уменьшается на стоимость выбывшего объекта. Обратный ввод объекта в эксплуатацию происходит по прежней балансовой стоимости, увеличенной на стоимость расходов на ремонт.

Объекты групп 2, 3 и 4 на время ремонта тоже могут выводиться из эксплуатации, но на балансовой стоимости их групп это не отражается.

Налоговый учет ремонтов в части НДС трудностей не представляет. Согласно п/п. 7.4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” в налоговый кредит отчетного периода попадают суммы налога, начисленные (уплаченные) в течение такого периода при приобретении или изготовлении с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях товаров (в том числе при их импорте), работ и услуг. Под товарами понимаются производственные запасы, МБП и т. д.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали такие товары, работы, услуги использоваться в налогооблагаемых операциях в течение отчетного периода или нет. Не связан налоговый кредит и с тем, осуществлял ли налогоплательщик облагаемые НДС операции в течение такого периода.

Из приведенных норм следует, что все расходы на оплату поставок материальных ценностей, работ, услуг, понесенные в связи с ремонтами ОФ, дают плательщику право на налоговый кредит.

Распределение ремонтных сумм в бухгалтерском учете

От распределения ремонтных расходов в налоговом учете никуда не уйти - это обязательная норма, установленная п/п. 8.7.1 Закона о прибыли. В бухгалтерском же учете отказаться от распределения ремонтных расходов можно. Более того, бухучет по своей природе ориентируется не на “совокупный”, а на пообъектный учет основных средств. Это вполне естественно, поскольку предприятию важно знать стоимость каждого из имеющихся объектов ОС. А вдруг понадобится какой-то из этих объектов продать? Или выяснится, что на какой-то конкретный станок израсходовано столько денег в связи с его ремонтами, что давно можно было купить пару-тройку новых? Для того и существует бухгалтерский учет, чтобы давать собственнику точную картину хозяйственного состояния предприятия в денежном выражении.

Тем не менее в последние годы, когда бухучет отошел далеко на второй план, а бухгалтерам гораздо больше приходится заниматься учетом налоговым, возникла тенденция к своеобразной унификации налоговых и бухгалтерских подходов. Многие предприятия в учетных регистрах отражают стоимость основных средств “по-налоговому”, скопом - по совокупной стоимости групп. В этом есть некоторый смысл, так как подобный подход (зафиксированный, разумеется, в приказе об учетной политике предприятия) позволяет не слишком разводить между собой два вида учета. Разумеется, при этом в бухгалтерском учете предприятия стараются использовать налоговый метод амортизации и распределяют ремонтные расходы, руководствуясь тем же 10%-ным лимитом. Что касается индивидуализированного учета ОС, то он ведется на уровне первичных документов и управ­ленческого учета.

В общем, сейчас приходится, скорее, убеждать бухгалтеров в возможности индивидуализированного учета ОС (в том числе ремонтных расходов по ним) в бухучете, чем наоборот.

Еще один момент, о котором забывают многие бухгалтеры,- это возможность назначения в приказе об учетной политике предприятия нестандартной величины ремонтных расходов. Совсем не обязательно использовать в бухучете тот же 10%-ный лимит, который применяется в налоговом учете. Например, предприятие, заинтересованное в том, чтобы продемонстрировать потенциальным инвесторам высокую стоимость своих активов, может вообще отказаться от применения “затратного” лимита, направляя все ремонтные и прочие аналогичные расходы на увеличение балансовой стоимости своих ОС.

Другой вариант, который можно зафиксировать в приказе об учетной политике: отнесение текущих ремонтов на затраты, а капитальных - на стоимость ОС. В таком случае по каждому ремонту целесообразно указывать в соответствующем распорядительном документе предприятия, является ли данный ремонт текущим или капитальным.

При любых подобных отступлениях от налоговых правил бухгалтерский учет окончательно “рвет” с налоговым. Поэтому особое значение приобретает четкое и подробное описание в приказе об учетной политике предприятия всех положений и алгоритмов, связанных с учетом ОС. В таком случае серьезных затруднений возникнуть не должно.

В бухгалтерском учете операции, связанные с ремонтом ОС, отражаются следующими проводками (предполагаем, что в бухучете предприятие ориентируется на 10%-ный лимит):

- Дт 23 “Производство”, Дт 91 “Общепроизвод­ственные расходы”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 20 “Производ­ственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- списание производственных запасов, МБП, прочих материальных ценностей, затраченных на ремонты ОС, в пределах 10%-ного лимита ремонтов на производство, административные расходы, расходы на сбыт;

- Дт 23 “Производство”, Дт 91 “Общепроизвод­ственные расходы”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” и т. п.- списание работ, услуг, поставок ценностей, затраченных на ремонты ОС, в пределах 10%-ного лимита ремонтов на производство, административные расходы, расходы на сбыт;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - вывод из эксплуатации на время ремонта объекта ОС (применяется, в первую очередь, для объектов 1 группы ОС, так как в этом случае налоговый учет совпадает с бухгалтерским; амортизационная стоимость ОС при выводе из эксплуатации приравнивается к нулю);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на капитальные расходы, связанные с ремонтом, поставок материальных ценностей, работ, услуг;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на капитальные расходы, связанные с ремонтом, поставок работ и услуг;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на капитальные расходы, связанные с ремонтом, приобретений материальных и нематериальных ценностей, осуществленных через подотчетных лиц;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по приобретенным (оплаченным, поставленным) материальным ценностям, работам, услугам;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание капитальных расходов по ремонту на увеличение балансовой стоимости индивидуальных объектов группы 1 ОС или совокупной балансовой стоимости групп 2, 3, 4.

Рассмотрим применение этих проводок на несложном примере ремонта, осуществляемого силами сторонней организации.

Пример. В отчетном периоде предприятием был заключен договор со специализированной сервисной организацией на выполнение ремонта испытательного стенда на сумму 71 000 грн (без НДС). До конца отчетного периода по всем работам подписаны акты приемки-передачи.

На начало года предприятие имело сальдо по основным средствам 405 000 грн. Годовой 10%-ный лимит ремонтов на предприятии равен:

405 000 1/2 0,1 = 40 500 грн.

Приказ директора разрешает бухгалтерии использовать 10%-ный лимит ремонтов полностью при первой возможности.

В предыдущих отчетных периодах текущего года ремонты ОС не производились.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице:

* Если бухгалтерский учет ведется отдельно от налогового учета и приказом об учетной политике предприятия не предусмотрен 10%-ный лимит ремонтов, то этой проводки не будет. Вся сумма ремонтных расходов спишется на увеличение балансовой стоимости испытательного стенда (в размере 71 000 грн).

* Существует несколько классификаций ремонтов, зафиксированных в различных нормативно-правовых актах.

Например, приказ Минпромполитики от 29.12.2004 г. № 721 и приказ Минтранссвязи от 17.06.2005 г. № 317 определяют такие виды ремонтов, как гарантийный и планово-предупредительный.

Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранспорта от 30.03.98 г. № 102, предписывает считать текущим ремонтом транспортных средств ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоит в замене и (или) восстановлении отдельных частей. К капитальному ремонту транспортных средств относят ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному возобновления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

В отношении зданий и сооружений классификация ремонтов содержится в разъяснении Госстроя Укра­ины от 30.04.2003 г. № 7/7-401 “Об отнесении ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонтам”. Текущий ремонт здесь - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическое и своевременное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования. А капитальный ремонт - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планировки здания и благоустройство территории без изменения строительных габаритов объекта.

Иван Ешко, экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 22/2007 (№ 230), от 11.06.2007 г.

Документи що посилаються на цей