Ликвидация юрлица и налоги с его участников
Случается и так, что расставание с корпоративными правами происходит в связи с прекращением деятельности самого предприятия (например, в связи с ликвидацией юридического лица*, решение о которой принимается как в добровольном, так и в принудительном порядке). Отражение подобных операций в налоговом учете тоже имеет свою специфику.
Сначала рассмотрим операции по распределению между участниками - юридическими лицами оставшегося имущества хозобщества (если, разумеется, после расчета со всеми кредиторами у предприятия все еще есть что возвращать**).
Напомним, что в соответствии с требованиями ст. 54 Закона “О хозяйственных обществах” (далее - Закон о хозобществах) распределение оставшегося имущества между участниками ООО должно осуществляться пропорционально их доле в уставном капитале предприятия.
Следует отметить, что Закон О Прибыли предлагает две нормы, регулирующие налогообложение участника при ликвидации общества.
Так, согласно п/п. 4.2.12 Закона О Прибыли денежные средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юрлица-эмитента, но не выше номинальной стоимости акций (долей, паев), не включаются в состав его валового дохода.
В то же время согласно п/п. 7.8.9 Закона О Прибыли, если имеется превышение суммы денежных средств или стоимости имущества***, полученных участником в результате ликвидации эмитента, над суммой расходов на приобретение им в свое время корпоративных прав, то сумма превышения включается в состав валового дохода участника (и при этом получение такого дохода не считается выплатой дивидендов****). Ну а превышение суммы расходов на приобретение корпоративных прав над суммой возвращенных денежных средств или стоимости имущества включается в состав валовых затрат.
Нетрудно заметить, что п/п. 4.2.12 Закона О Прибыли предлагает сравнивать полученное с номинальной стоимостью доли, а п/п. 7.8.9 - с суммой расходов на приобретение участником в свое время корпоративных прав.
Понятно, что номинальная стоимость доли может довольно существенно отличаться от суммы расходов на ее приобретение. Причем такое отличие может возникать не только при приобретении доли на вторичном рынке (то есть у другого участника), но и даже при первичном внесении доли непосредственно в УФ общества (например, при появлении эмиссионного дохода*****). В то время существовала конкуренция между п/п. 4.2.12 и 7.8.8 (аналогом сегодняшнего п/п. 7.8.9). Единственное, что смог сделать законодатель за 6 лет, - заменить конструкцию “балансовая стоимость корпоративных прав”, которая использовалась в п/п. 7.8.8, на конструкцию “расходы на приобретение корпоративных прав”, фигурирующую в п/п. 7.8.9. А в остальном - воз и ныне там.
По-хорошему, рассматриваемая коллизия между нормами Закона О Прибыли должна разрешаться в интересах плательщика (на основании правила о конфликте интересов). Для некоторых плательщиков более выгодным будет применение п/п. 4.2.12 (если их расходы на приобретение меньше номинальной стоимости корпоративных прав), другие предпочтут п/п. 7.8.9 (если их расходы на приобретение больше номинальной стоимости корпоративных прав). Вот такой оригинальный получается плюрализм.
Плательщик же “умеренных кровей” отдаст предпочтение п/п, 7.8.9 Закона. Данный подпункт является более справедливым (плюс более поздним), чем подпункт-конкурент, поскольку принимает во внимание реальные расходы участника на приобретение корпоративных прав и лучше вписывается в общую концепцию обложения прибыли.
Похоже, что применение п/п. 7.8.9 предпочитает и ГНАУ. Так, в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 1-2/ 2007, акционеру****** ликвидированного предприятия было разрешено воспользоваться нормой п/п. 7.8.9 Закона О Прибыли.
При этом ГНАУ напомнила, что согласно п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли валовые затраты должны быть подтверждены расчетными, платежными и другими документами.
В редакционном комментарии к этой консультации мы обращали внимание на маловразумительную оговорку по поводу участия акционера в распределении активов ликвидированного предприятия как условии для применения п/п. 7.8.9. На наш взгляд, участие акционера в распределении вполне могут подтверждать ликвидационный баланс и протокол ликвидационной комиссии.
Напомним: у предприятия должны быть документы, подтверждающие размер расходов на приобретение корпоративных прав. Такие сведения обязательно указываются в учредительных документах. Кроме того, следует иметь справки банка или платежные документы, подтверждающие перечисление денежных вкладов учредителей и получение их предприятием.
Когда в УФ вносится имущество, то составляется акт, подтверждающий факт этого внесения, или выписывается товарная накладная. Стало быть, для “натуральных” вкладов необходимо иметь указанные документы.
Разумеется, данный вариант подходит для случая, когда вклады вносились учредителями в период создания предприятия. А вот если в ходе деятельности предприятия учредители продавали (уступали) свои корпоративные права (доли, акции, паи) другим участникам (третьим лицам), то помимо учредительных документов (и прилагающихся к ним первичных) следует иметь документы, подтверждающие расходы, понесенные при продаже корпоративных прав (при смене учредителей). Это могут быть договор купли-продажи (дарения, мены) и соответствующие первичные документы.
Естественно, что наряду с документами, подтверждающими внесение вкладов при образовании предприятия, целесообразно иметь и “ликвидационные” документы: ликвидационный баланс и протокол ликвидационной комиссии.
Раздел имущества при ликвидации предприятия не считается выплатой дивидендов, в связи с чем предприятиям, которые собираются закрываться, давалась рекомендация загодя дивиденды не выплачивать, а разделить прибыль (вместе со всем остальным) уже при ликвидации.
По нашему мнению, в данном случае выплата дивидендов с уплатой аванса по налогу на прибыль смотрелась бы не очень умно. Поэтому мы предлагали надлежащим образом оформить и провести отмену решения учредителей о выплате им дивидендов, заменив такую выплату реинвестицией дивидендов в УФ предприятия. Такое решение открывает путь для применения “необложенческих” норм п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли или п/п. 4.3.17 Закона об НДФЛ (если учредители - физические лица).
Итак, с доходами и убытками участников мы разобрались. Однако возникает вопрос: не появится ли валовой доход у предприятия-эмитента, если при ликвидации оно вернуло участникам меньше, чем получило в качестве взносов?
Существует мнение, что такие взносы можно рассматривать в качестве безвозвратной финпомощи (п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли) или бесплатно предоставленных товаров (п. 1.23 Закона О Прибыли), в связи с чем возникает опасность их последующего включения в валовой доход.
Считаем, что в рассматриваемой ситуации (когда убытки съели УФ) предмета для волнений нет*******.
Как следует из ГК и Закона о хозобществах, при ликвидации общества у участников ООО нет права на возврат ранее внесенного вклада. Согласно ст. 111 ГК участники вправе претендовать лишь на имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов. Таким образом, юридически никакой непогашенной задолженности у ликвидируемого предприятия перед участниками в случае невозврата (неполного возврата) им взносов не существует (если после удовлетворения требований кредиторов имущества нет или его не хватает). Ведь суммой взноса участник и рискует, вступая в ООО.
Участник ООО может забрать оставшееся имущество полностью или частично в натуральной форме. Если ликвидируемое предприятие является плательщиком НДС, то операция по передаче имущества облагается НДС в общем порядке. В подобной ситуации участник - плательщик НДС вправе претендовать на налоговый кредит.
В случае выхода из состава ликвидируемого предприятия участников - физических лиц предприятие не выступает при осуществлении с ними расчетов в роли налогового агента, поэтому беспокоиться об удержании НДФЛ во время выплаты инвестиционного дохода ему необходимости нет.
Налогообложение “ликвидационной” операции аналогично налогообложению операции при выходе физлица из состава ООО. То есть для физического лица это будет операция с инвестактивами, облагаемая НДФЛ в порядке, предусмотренном п. 9.6 Закона об НДФЛ********.
Таким образом, если при расставании с ООО гражданин получает денежные средства (имущество) в сумме, превышающей его расходы на приобретение этих корпоративных прав*********, то сумма превышения представляет собой инвестиционную прибыль, которая включается в состав общего налогооблагаемого дохода, подлежащего декларированию по результатам налогового года (См. письмо ГНАУ от 03.03.2005г. № 1825/6/ 17-3116).
Что ж, вполне справедливо...
---------------------------------
* Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с ч. 1 ст. 104 ГК ликвидация является одним из способов прекращения деятельности юридического лица. Извлечение из гл. 7 “Общие положения о юридическом лице” (ст. 80-112) ГК. Напомним, что общий порядок ликвидации предприятий определен Гражданским и Хозяйственным кодексами, Законами “О хозяйственных обществах” и “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей”. Закон о госрегистрации.
*** Как известно, согласно ч. 4 ст. 111 ГК имущество юридического лица, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, передается его участникам, если иное не установлено учредительными документами или законом.
**** Стоимость имущества определяется исходя из обычных цен.
***** Данный вывод подтверждается и письмом ГНА в Донецкой области от 11.02.2003 г. № 1959/10/ 15-113-3.
****** Пункт 1.27 Закона О Прибыли гласит: “Эмиссионный доход - это сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении) либо над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов”.
******* Вопрос касался акционера. Однако п/п. 7.8.9 применяется собственниками любых корпоративных прав, в том числе собственниками долей в ООО.
******** Если же участник простил долг и отказался от получения доли при выходе из общества, то ВД, разумеется, есть.
********* Согласно п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ к продаже инвестиционного актива приравниваются операции по возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.
********* Приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
“Бухгалтер” № 26, июль (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201