Распределение расходов при диверсифицированных
источниках финансирования строительства
...истина всегда проста.
Сложно только все наносное и лживое.
Из психологического детектива
А. Турчинова “Иллюзия страха”
Некоторые украинские застройщики, вконец зашуганные строгостями инвестиционного законодательства, решили прилежно выполнять нормативные вказивки. А вот их бухгалтерам такая законопослушность нередко выходит боком.
Проанализируем сложившуюся ситуацию.
Цикл производства строительного продукта, как известно, довольно длителен. Возведение жилых домов порой растягивается на несколько лет.
Одиозные инвестограничения, появившиеся в начале 2006 года в ст. 4 Закона от 18.09.91 г. № 1560-ХII “Об инвестиционной деятельности”*, застали многие объекты на начальных стадиях строительства.
Дабы не нарушать закон, застройщики вынуждены были по ходу дела переходить на разрешенные источники финансирования. К таковым, напомним, относятся институты совместного инвестирования (ИСИ), негосударственные пенсионные фонды, фонды финансирования строительства (ФФС), фонды операций с недвижимостью (ФОН) и облигационно-целевые заимствования.
А теперь рассмотрим типичный пример.
К началу 2006 года под строительство жилого дома компания успела привлечь от инвесторов по паевым договорам средства, покрывающие десятую часть стоимости объекта.
После вступления в силу вышеупомянутых ограничений руководство компании, исповедующее лояльность к законодательным инициативам, обратилось к управляющим ФФС. Один из них разместил предварительный заказ только на треть объекта, а на остальные 60% стоимости объекта у него ресурсного потенциала не хватило. Другие управляющие ФФС на обращения застройщика не отреагировали вовсе.
Не проявили заинтересованности в финансировании строительства и окрестные ИСИ.
“Живые” негосударственные пенсионные фонды и ФОНы в данной области застройщику обнаружить не удалось.
Собственных финансовых ресурсов, достаточных для покрытия дефицита, у застройщика не оказалось, а использование кредитных средств могло сделать цены на готовое жилье неконкурентными.
При этом у застройщика образовалась очередь граждан, готовых вложить собственные средства в строительство жилья.
С января 2006 года использовать старые паевые договоры застройщик поостерегся**. А вот упускать средства физлиц, желающих профинансировать строительство, - жалко.
В общем, застройщику ничего не осталось, кроме как использовать последний путь из разрешенных законом он выпустил под квартиры целевые облигации, стоимость которых закрыла 60% объекта.
В результате 10% стоимости строительства поступает от “пайщиков”, 30% - из ФФС, 60% - от эмиссии целевых облигаций.
Менеджеры свои проблемы решили: финансирование объекта полностью обеспечено.
Юристы свои проблемы тоже решили все формы финансирования выдержаны в рамках, предусмотренных законодательством.
А вот у бухгалтеров застройщика начался такой “головняк”, что врагу не пожелаешь.
Проблема в том, что бухгалтерские и налоговые регламенты трех инвестиционных источников, финансово воплощенных в одном объекте, совершенно разные.
Учет паевых контрактов основан на особых положениях Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций (утверждена приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291)*** и подзаконных разъяснениях ГНАУ и Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности****: на протяжении строительства стоимость строймонтажа накапливается в дебете капитальных инвестиций застройщика, а по окончании строительства положительная разница между суммой привлеченных и суммой потраченных средств относится на прибыль (как финансовую, так и налогооблагаемую). При этом валовые затраты не отражаются вовсе*****.
С управляющим ФФС заключается банальный договор подряда, по которому все операции отражаются в рамках классических “поэтапных” постулатов П(С)БУ 18 “Строительные контракты” и традиционного “первого события”.
Возведение “облигационного” жилья отражается в режиме хозспособа. Фактически здесь работают правила производственного учета: в балансе застройщика накапливаются расходы, связанные с производством продукта (жилья), который по окончании строительства продается с возникновением как бухгалтерских, так и налоговых доходов и затрат.
Застройщик заводит в регистрах учета два субсчета для отражения строительной незавершенки: 23/ффс для отражения расходов по ФФС-жилью, 23/обл для отражения расходов по “облигационному” жилью.
Три используемые схемы финансирования в упрощенном формате выглядят так:
| Операции | Бухучет | Налоговый учет |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. “Паевой” механизм | ||
| Поступления от пайщиков | д-т 31, к-т 48 | Нет ЯД |
| Расходы | д-т 15, к-т 31 (...) | Нет ВЗ |
| Передача готового жилья | д-т 48, к-т 15 | |
| д-т 48, к-т 70 | Положительная разница****** в ВД | |
| 2. Договор подряда | ||
| Аванс от управляющего ФФС | д-т 31, к-т 68 | ВД |
| Расходы | д-т 23/ффс, к-т 31 (...) | + ВЗ + ВД |
| Подписание промежуточного акта | д-т 68, к-т 70 | |
| Поэтапное списание НЗП | д-т 90, к-т 23/ффс | ВЗ |
| 3. Целевые облигации - производственный учет | ||
| Поступление | д-т 31, к-т 52 | Нет ВД |
| Расходы | д-т 23/обл, к-т 31 (... ) | + БЗ + БД |
| Оприходование готовой “продукции” | д-т 26, к-т 23/обл | |
| Продажа жилья | д-т 52, к-т 70 | ВД |
| д-т 90, к-т 26 | ВЗ******* | |
Использование в жилстрое “долгосрочных” правил п. 7.10 Закона О Прибыли является крайне редким, так как для заказчиков квартиры нечасто становятся объектом основных фондов, и, таким образом, не выполняется один из главных критериев допуска к содержиму п. 7.10.
С диверсификацией доходов у застройщика особых проблем не возникает.
Сальдо счета 48, на котором отражены паевые поступления, не включается в ВД до тех пор, пока жилье не будет передано пайщикам.
“Первое событие” легко прослеживается по авансам и данным актов выполненных работ, подписанных управляющим ФФС.
Облигационный остаток счета 52, висящий в процессе строительства в балансовых обязательствах, является “долговым обязательством” и в понимании п. 7.9 Закона О Прибыли. До момента реализации готового жилья ВД в данном случае возникать не должны.********
А вот с учетом расходов в бухгалтерии застройщика - полная катастрофа!
Объект учета один-единственный - дом. И этому объекту совершенно все равно, откуда приходят деньги на его сооружение.
Главбух не может разделить единый объект на отдельные квартиры, ибо, например, без однокомнатной квартиры на первом этаже пятикомнатная квартира в пентхаузе просто физически невозможна.
В бухгалтерию поступает первинка, подтверждающая понесение застройщиком расходов в целом по объекту. И перед бухгалтером стоит задача разбросать эти расходы: часть отнести в дебет счета 15, часть - в дебет 23/ффс, а остальные - в 23/обл.
В данном случае имеется “засада” и для инспекторов, не искушенных в строительстве.
Ведь квартиры, финансируемые разными инвесторами, как правило, неравномерно распределены по объекту. Скажем, если пайщики заказали квартиры на десятом этаже, то можно ли относить в дебет “паевого” счета 15 какие-то расходы, когда на стройплощадке только роют котлован?
Не только можно, но и абсолютно необходимо!
Ведь без котлована не будет фундамента, без фундамента не будет девяти этажей, а без них не будет и десятого, на котором захотели жить “пайщики”.
Таким образом, совершенно естественно, что единым объектом учета является дом как физически целостный объект, а не отдельные квартиры.
Однако зачастую такие ясные и понятные, казалось бы, вещи приходится долго и нудно объяснять недолугим проверяльщикам.
Как бы там ни было, совершенно ясно, что перед бухгалтерией застройщика стоит задача корректно распределить расходы.
Эта задача - из области управленческого учета, нормативных правил которого не существует. Другими словами, здесь всё во власти самих бухгалтеров. При этом важно помнить, что принципы распределения расходов должны показаться адекватными судье (в случае если спор с налоговиками дойдет до суда).
Если у руководства компании есть данные о распределении источников финансирования, то оно может принять решение о распределении строительных затрат пропорционально объемам инвестирования.
В приведенном нами примере это означает следующее.
Если отчет прораба за июнь свидетельствует о том, что по объекту произведено расходов на сумму 357 тыс. грн, то в д-т счета 15 будет отнесено 35,7тыс. грн (10%), в д-т счета 23/ффс - 107,1 тыс. грн (30%), а в д-т счета 23/обл - 214,2 тыс. грн (60%).
Под акт, подписанный управляющим ФФС, за июнь будет списано только 107,1 тыс. грн (д-т 90, к-т 23/ффс), что приведет к убыли запасов, а значит, и к увеличению ВЗ уже в І полугодии.
Остальные расходы, придержанные в дебете счетов 15 и 23/обл, будут дожидаться окончания строительства.
Такой подход можно назвать взвешенным только в том случае, если по всем квартирам дома застройщик выдерживает одинаковую ценовую политику.
А вот когда норма рентабельности в стоимости разных квартир различна, брать за основу объемы финансирования (продажные цены), думаем, некорректно. В такой ситуации приемлемой базой распределения могут быть натуральные показатели. Наиболее привычный из них - метраж квартир. Реже встречается такой показатель, как пространственный объем квартиры,- он эффективен в том случае, когда помещения внутри дома имеют разную высоту.
Конечно, изложенные выше тезисы предельно схематичны*********.
На практике, как правило, всё гораздо сложнее.
Облигации могут быть полностью не распроданы. Кроме того, размещение облигаций происходит в течение года, и, пока они не реализованы, бухгалтер не может точно знать, какая именно часть объекта в конечном итоге уйдет к владельцам облигаций.
Еще большую неопределенность влечет сотрудничество с управляющим ФФС. По закону управляющий размещает лишь предварительный заказ, и если доверители передумают приобретать квартиру, то, быть может, деньги придется сразу и безоговорочно возвращать.********
А это означает, что любые варианты распределения расходов рискуют подвергнуться последующим корректировкам.
С точки зрения налоговых наездов самыми опасными представляются корректировки, являющиеся следствием снижения доли тех расходов, ВЗ по которым отражены в ускоренном режиме.
Например, сначала управляющий разместил предварительный заказ на 30% объекта и на ВЗ в процессе строительства уходило 30% списанных на строительство запасов. Если доверители вдруг изъяли свои вложения, удельный вес ФФС-части дома снизился, и это означает, что главбух должен перераспределить расходы, уменьшив обороты по счету 23/ффс. Излишек придется относить на другой субсчет счета 23**********.
При таких перерасчетах может оказаться, что в предыдущих периодах на ВЗ были отнесены лишние суммы.
На наш взгляд, при подобных корректировках главбуху нельзя инкриминировать допущение ошибки, поскольку перерасчеты вызваны изменившимися объективно (односторонней волей инвестора) обстоятельствами.
В общем, застройщикам, угодившим в западню совмещенного учета, не позавидуешь. Подводя итог, можно зафиксировать лишь одну ключевую рекомендацию: руководство предприятия, вогнавшее главбуха в этот омут, в качестве искупления обязано обеспечить наличие первичного документа***********, фиксирующего предварительное распределение объемов строительства между помещениями, финансируемыми из разных источников. На основе этого документа, который по ходу строительства, возможно, будет корректироваться, бухгалтерия должна распределять все расходы по объекту.
В отношении правил распределения расходов главбуху опасаться, в общем, нечего. Простор для профессиональных суждений неограничен. Важно только, чтобы:
- соответствующие расчеты сопровождались первичными документами;
- правила распределения применялись последовательно;
- в случае необходимости главбух смог внятно эти правила распределения пояснить.
Опыт показывает: чем навороченнее выглядят затрато-распределительные расчеты, чем более внушительны формулы, используемые в управленческом учете, и чем более громоздко смотрятся вычислительные регистры, тем меньше вероятность того, что инспектор решит проверить их правильность.
Тем более что о правильности - это в отсутствие-то правил! - и говорить не приходится.
----------------------------------------
* Согласно Закону от 15.12.2005 г. № 3201-IV, вступившему в силу со дня опубликования (опубликован в “Голосе Украины” № 7 за 14.07 2006 г.)
** Вообще говоря, некоторые рисковые компании и сейчас практикуют подписание паевых договоров задним числом (до января 2006 года - до времени вступления в силу дополнения к ст. 4 Закона “Об инвестиционной деятельности”)
Однако понятно, что рассудительным застройщикам такая практика не всегда по нраву.
Тем более что некоторые консервативные юристы обращают внимание на то, что с 2006 года ограничен именно процесс привлечения средств в жилстроительство. Поэтому, мол, даже по “настоящим” паевым договорам, которые действительно были заключены до 14.01.2006 года, привлечение средств после этой даты года является весьма сомнительным с точки зрения законности (несмотря на то что действительность самих договоров сомнений может и не вызывать).
*** Данный спецбухмеханизм приведен в описании счета 15.
**** См. письма ГНАУ oт 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116 в “Бухгалтере” № 21'2000 на с. 62, от 28.11.2003 г. N 18540/7/15-1117 в № 15'2004 на с. 16, от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110 в № 37'2005 на с. 8, Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 27.04.2005 г. № 06-10/10-503 там же на с. 9.
***** Хотя теоретически возможен и другой вариант - обложение по обычному “первому событию”. Если, конечно, того пожелает сам застройщик. Такую альтернативу “освятило” письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности ог 27.04.2005 г. № 06-10/10-503.
****** Если таковая обнаружится.
******* При увеличении остатка на счетах 23/ффс и 23/обл происходит прирост матсоставляющей, приводящий к росту ВД. Снижение стоимости запасов (д-т 90, к-т 23/ффс, д-т 90, к-т 26) приводит к увеличению ВЗ.
******** Следует отметить, что некоторые разъяснения ГНАУ идут вразрез с такими очевидными тезисами, подтвержденными нормами законодательства.
********* Достаточно сказать, что в рассмотренном примере была проигнорирована такая разновидность ВЗ, как оплаченные авансы, которые тоже придется распределять в налоговом учете.
********** При этом можно понести еще и “сверхрасходы”. Подробнее - см. “Бухгалтер” №13'2007, с. 44-47.
*********** Квартира “отказника” автоматически попадает в режим строительства хозспособом. Финансирование ее строительства фактически принимает на себя застройщик. На такую квартиру распространяются правила производственного учета.
В данном случае на счете 23 можно завести новый субсчет, например: 23/мое жилье. Если брать за основу “паевой” механизм, то такие расходы можно отнести на счет 15 с последующим списанием расходов на счет 28.
************ Если грамотно оформить соответствующее распоряжение, придав ему все необходимые атрибуты, установленные Законом “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (см. “Бухгалтер” № 3'2007, с. 6т), то полагаем, что оно вполне может обрести статус первичного документа.
“Бухгалтер” № 26, июль (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201