Нужно ли распределять общехозяйственный входной НДС
при продаже корпоративных прав и векселей
ВОПРОС: Наше предприятие осуществило операции, не являющиеся объектами налогообложения (продажа корпоративных прав и векселей). Распределять ли нам НДС, связанный с общехозяйственной деятельностью (ГСМ, аренда помещений, сервисное обслуживание и т. п.)?
ОТВЕТ: 1. Начнем с корпоративных прав.
По нашему мнению, продажа корпоративных прав не должна влиять на распределение входного НДС. Напомним, что предусматривающий подобное распределение п/п. 7.4.3 Закона об НДС применяется только в том случае, когда плательщик налога одновременно осуществляет облагаемые и необлагаемые операции по поставке товаров (услуг).
Если плательщик осуществляет необлагаемые операции, не являющиеся поставкой товаров (услуг), то для такого плательщика п/п. 7.4.3 “спит”. Следовательно, “не облагаемый, но не поставляющий” плательщик вправе отнести в налоговый кредит весь уплаченный (начисленный) НДС*.
Аргументы в защиту данного подхода излагались нами еще в предыдущих консультациях.
В частности, мы ссылались на п/п. 5.3.1 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость**, требующий при определении объемов поставки (для заполнения строк 1-5 декларации по НДС) учитывать значение термина “поставка товаров (услуг)” в соответствии с положениями п. 1.4 Закона об НДС.
В дальнейшем правильность этого подхода была подтверждена ГНАУ. Так, в ее письме ом 21.10.2005 г. № 21148/7/16-1517 отмечалось, что получение платы по среднедневным остаткам на текущих счетах не соответствует определению поставки товаров или услуг, поэтому такая плата в стр. 3 (“Операции, не являющиеся объектом налогообложения”) декларации по НДС не попадает.
В консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 8/2006 не была признана поставкой товаров передача имущества в аренду, в связи с чем плательщику был разрешен налоговый кредит в полном объеме даже несмотря на упоминание данной операции в п/п. 3.2.2 Закона об НДС.
Ну а в письме ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15 подчеркивалось, что в силу п. 1.4 Закона об НДС залог ранее приобретенных товаров не может рассматриваться как продажа и, соответственно, не приводит к увеличению или уменьшению налоговых обязательств и налогового кредита.
У нас есть основания полагать, что продажа корпративных прав тоже не является поставкой товаров. Доказывая этот тезис, сошлемся на п. 3 письма ГНАУ от 26.01.2007 г. № 10-1118/279. В нем юрдепартамент ГНАУ жалуется коллегам на суды, не признающие продажу корпоративных прав поставкой товаров. ГНАУ грустно пишет:
“Мотивируя свое решение, суды отмечают, что активами законодатель определил основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов, объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Содержание приведенных предписаний свидетельствует о том, что доля в уставном фонде (корпоративные права) не является товаром с точки зрения обложения НДС, поэтому операции по их продаже не являются объектом обложения данным налогом”.
Как видим, для целей налогообложения корпоративные права - не товар, а их продажа, соответственно,- не поставка товаров (услуг). Следовательно, указанная операция не отражается по стр. 3 декларации по НДС и не влияет на распределение входного НДС, проводимое согласно п/п. 7.4.3.
Впрочем, следует предупредить читателей, что мнение судов на этот счет не совпадает с точкой зрения самой ГНАУ. Так, налоговики в письме от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13 невозмутимо доказывали, что бесплатная передача корпоративных прав является объектом обложения НДС. А такое возможно только в том случае, если признавать товарный статус корпоративных прав.
2. Теперь поговорим о векселях.
Сразу честно признаемся, что еще в далеком 1999 году на вопрос, подобный рассматриваемому, наш журнал отвечал утвердительно. Мы отмечали, что операции по продаже векселей за денежные средства необходимо отражать в декларации по НДС по стр. 3, тем самым искусственно увеличивая долю необлагаемых и освобожденных операций в общем объеме продаж за месяц. Увеличение же доли необлагаемых и освобожденных операций приводит к тому, что большая доля НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров (услуг), одновременно используемых в облагаемых и необлагаемых операциях (например, услуги по аренде, услуги связи, ремонт офиса и т. п.), пойдет не в налоговый кредит, а на валовые затраты. В этой связи мы рекомендовали продавать товары сразу за деньги, а не за вексель, который лишь когда-то в деньги превратится.
Однако все течет, все меняется... И сегодня у нас есть основания на вопрос читателей в отношении векселей дать отрицательный ответ - поскольку нам кажется, что за прошедшие годы изменилась налоговая интерпретация векселей.
Раньше налоговое законодательство тяготело к тому, чтобы для целей налогообложения считать векселя товаром. Согласно п. 1.6 Закона О Прибыли товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению***; векселя безусловно относятся к ценным бумагам; поэтому для целей налогообложения продажа векселей является продажей товаров****.
Затем в Законе об НДС появился п. 4.8, настоящая редакция которого гласит:
“В случае если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров (услуг), являющиеся объектом налогообложений согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому плательщику налога а форме простого или переводного векселя либо других долговых инструментов (далее - вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям -договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.
В случае если плательщик налога осуществляет с согласия векселедержателя встречную поставку товаров (услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (услуг), но не низке обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.
Для целей налогообложения согласно настоящему Закону векселя (кроме налоговых векселей) выданные или полученные не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по да иному налогу, кроме налоговых векселей”.
На наш взгляд, в отношении векселей, полученных продавцом в счет обеспечения задолженности покупателя за ранее поставленные товары (услуги), данный пункт ввел особый налоговый режим. При подобном подходе операцию с такими векселями следует рассматривать не как самостоятельную операцию по поставке векселя в качестве товара, а как вспомогательную операцию, играющую служебную роль в отношении осуществленной до этого поставки. Поэтому передача подобного векселя не может рассматриваться как самоценный объект обложения НДС.
Ссылаясь на п. 4.8 Закона об НДС, налоговики пришли к выводу, что при передаче предприятием кредитору в счет погашения задолженности векселя, эмитированного третьим лицом, НДС на номинальную стоимость векселя не начисляется.
Разумеется, осторожного читателя в упомянутой консультации, может насторожить абзац, в котором ГНАУ отмечает, что если векселя выступают отдельным предметом договора купли-продажи, мены или других договоров, то порядок обложения НДС таких операций определяется с учетом норм п/п. 3 2.1, 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС.
Означает ли это, что продавец, получивший вексель в качестве средства обеспечения долга и в дальнейшем продавший данный вексель за денежные средства, должен руководствоваться именно п/п. 3.2.1, 3.2.4 и 3.2.5, а не п. 4.8 Закона об НДС?
По нашему мнению, нет. Мы полагаем, что п. 4.8 распространяет свое действие на любые векселя, выпущенные покупателем или третьим лицом и предоставленные продавцу в счет обеспечения долговых обязательств за поставленные товары (услуги). Этот вывод можно сделать из абз. 1 и 3 п. 4.8 - особенно если сравнить их с абз. 2 этого же пункта, регулирующим специфическую ситуацию оплаты векселя не денежными средствами, а встречной поставкой товаров (услуг).
Поэтому мы считаем разумным разграничить сферы ответственности п/п. 3.2.1 (3.2.4 и 3.2.5) и п. 4.8 Закона об НДС следующим образом:
- если вексель был получен плательщиком от его покупателя в счет обеспечения задолженности за поставленные товары (услуги), то дальнейшая продажа (погашение) такого векселя не попадает под НДС в силу п. 4.8 Закона об НДС - независимо от того, какая компенсация (деньги или товары - услуги) была получена плательщиком при отчуждении векселя. Подпункты 3.2.1, 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС в таком случае не применяются;
- если же вексель был куплен плательщиком за денежные средства (обменян на другие ценные бумаги), то при его отчуждении за денежные средства (в обмен на другие ценные бумаги) работают п/п. 3.2.1, 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС.
Итак, если предприятие принимает данную схему разграничения, то продажа векселей не должна считаться операцией по поставке товаров (услуг), ибо, как отмечалось выше, она не может рассматриваться как самоценный объект обложения НДС, А значит, эта операция на распределение входного НДС не влияет (по причинам, изложенным в части 1 нашей статьи).
Если приведенные аргументы вас не убедили (что мы вполне допускаем), то провести распределение вам все-таки придется.
_______________________
* Презюмируем, что плательщик использует приобретаемые товары (услуги) в налогооблагаемых операциях в рамках собственной хозяйственной деятельности.
** Утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
*** Согласно п. 1.17 Закона об НДС термин “товары” используется в НДСовскнх целях в значении, определенном именно Законом О Прибыли.
**** Обращаем внимание на то, что погашение векселя (то есть оплата по векселю денежными средствами) благодаря п. 1.6 Закона О Прибыли железно не является поставкой товаров. Поэтому “векселепогашающие” операции в распределении входного НДС не участвуют.
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201