Эксплуатация авторских прав
(как можно заработать и сэкономить на нематериальных активах)
Нематериальные активы - весьма интересные категории, право владения которыми согласно нашему Гражданскому кодексу (далее - ГК Украины) относится к вещным правам. “Интересность” нематериальных активов выражается в их “перевернутой” ценности.
Например, если речь заходит о телевизоре, то ценность представляет именно сам предмет состоящий из коробки, экрана, набора клавиш, пульта и т.п., то есть ценность представляет объект материального мира - вещь под названием “телевизор”. В тоже время когда речь идет о нематериальных активах, например, праве собственности на авторское произведение (книгу), ценностью является как раз не объект материального мира - книга, в которой это произведение опубликовано. Основной ценностью при этом является то, что невозможно пощупать руками, то есть право распоряжаться произведением - печатать его или не печатать, определять, кому дать напечатать, а кому не дать. Значит, такой объект материального мира, как книга, в которой опубликовано произведение, не стоит и сотой доли права собственности на само произведение.
Исходя из этого существенного отличия нематериального актива от материального следует, что достоверно определить стоимость нематериального актива попросту невозможно. Действительно, существуют методики, которые могут оценить примерную стоимость нематериальных активов, но если существующие методики оценки материальных объектов имеют погрешности и допущения, то оценки стоимости авторских прав, когда нет ничего материального, не просто имеют погрешности - они во многих случаях нецелесообразны. Есть определенный смысл применять методики, когда, допустим, компьютерная программа получила какую-то известность - продано определенное количество ее экземпляров и т.п. Но если эта программа только создана, ее стоимость определить невозможно вообще.
Отсюда следует, что поскольку достоверно определить стоимость нематериального актива не могут даже те, кто работает над созданием нематериального актива, то контролирующие органы не смогут этого сделать и подавно. Данный вывод подтверждается, например, содержанием ст. 13 Закона Украины от 19 .09.1991 г. № 1576-ХП “О хозяйственных обществах”, в которой указано, что взносами в уставный фонд хозяйственных обществ в том числе могут быть и нематериальные активы, при этом вторым абзацем этой нормы установлено, что “порядок оценки вкладов определяется учредительными документами общества, если иное не предусмотрено законодательством Украины”. При этом специальным нормативным документом по проведению оценки стоимости различных объектов является Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”. Статья 7 этого Закона устанавливает перечень случаев, когда проведение оценки является обязательным - и этот перечень не предусматривает проведения обязательной оценки сертифицированными оценщиками при создании хозяйственных обществ в составе учредителей, которых нет, и государства.
Таким образом, с одной стороны, государство не ограничивает право физических и юридических лиц самостоятельно определять стоимость нематериальных активов, а с другой стороны, государство фактически признает, что оно не имеет технической возможности определить и контролировать стоимость нематериальных активов. Как Вы сами понимаете, для формирования уставного фонда хозяйственных обществ это имеет существенное значение, поскольку если внести в уставный фонд ООО несколько шариковых ручек и определить их стоимость на уровне 100 000 грн, то в случае каких-либо неурядиц с контролирующими органами будет проведена экспертиза и выяснится реальная стоимость внесенного в уставный фонд имущества, а затем может последовать признание общества незарегистрированным или еще что-нибудь, вплоть до возбуждения уголовного дела по обвинению в мошенничестве. А при внесении в уставный фонд нематериального актива в виде права на изготовление шариковых ручек по новой технологии или самой этой технологии, оцененной в 100 000 грн, вряд ли кому-либо удастся доказать, что внесенный нематериальный актив стоит дешевле указанной суммы.
Итак, использование нематериальных активов является той областью, в которую государство имеет значительно меньший доступ, нежели в мир товаров, так как авторские и “другие подобные права не имеют материального выражения и достоверных механизмов рассчитываемой ценности. Поэтому механизмов регулирования отношений, связанных с оборотом нематериальных активов, значительно меньше, чем законодательно закрепленных механизмов контроля за оборотом товаров.
Поэтому использование нематериальных активов предоставляет предпринимателям большую свободу и возможность уменьшить контроль со стороны государства за собственной деятельностью.
К сожалению, невозможность четкого и однозначного контроля порождает желание у представителей контролирующих органов запретить или ограничить проведение операций с нематериальными активами, и, конечно, такие операции вызывают подозрение. Например, в письме ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017 содержится классификатор схем уклонения от налогообложения, которые разделены на четыре категории (вида), одна из них называется очень необычно: “Схемы оптимизации налоговых обязательств” и к одной из составляющих таких схем ГНАУ относит операции с авторскими правами. Самое интересное, что в этом письме ГНАУ относит схемы данного вида к совершенно законным, но подозрительным, поскольку их реализация невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования (интересно, а где они видели, чтобы одна компания сама с собой вела бизнес?). То есть, контролирующие работники не могут доказать незаконность операций и не могут ничего сделать с компаниями, осуществляющими операции с нематериальными активами, единственное, что они могут сделать - это попытаться попортить нервы сотрудникам таких компаний, но не более того.
Невысокая подконтрольность, а соответственно, большая свобода предпринимателей - это далеко не единственный плюс от использования нематериальных активов.
Но прежде чем перейти к обсуждению выгод, необходимо определить, что необходимо понимать под нематериальными активами. Этот перечень фактически представлен в ст.420 ГК Украины, нет необходимости его повторять, легче привести перечень того, что не может являться объектом авторского права.
Согласно части 3 ст.433 ГК Украины, не могут являться объектом авторского права идеи, процессы, методы деятельности или математические концепции как таковые. А также объектом авторского права, согласно части 1 ст.434 ГК Украины, не являются:
1) акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, решения и т.п.), а также их официальные переводы;
2) государственные символы Украины, денежные знаки, эмблемы и т.п., утвержденные органами государственной власти;
3) сообщения о новостях дня или другие факты, которые имеют характер обычной пресс-информации;
4) другие произведения, установленные законом.
То есть, объектом авторского права может являться практически все, что угодно, лишь бы оно не имело непосредственное отношение к органам государственной власти и государству как таковому.
Иными словами, к нематериальным активам относятся: торговые марки, другая символика компаний (визуальная и слуховая), оригинальные знаки, компьютерные программы, различные формулы и даже коммерческая тайна.
Много ли всего этого “барахла” должно числиться на балансе компании или находиться в собственности владельца компании?
В нынешнее время этого должно быть не просто много, а неограниченное количество, начиная с торговой марки и заканчивая прикладными программами, разработанными специально для ведения управленческого, финансового, налогового и бухгалтерского учета непосредственно для данной компании, при этом не стоит забывать о планах стратегического развития, маркетинговых и других исследованиях, проводимых для повышения продаж и всестороннего развития компании, а также сайтах и т.п.
А у кого эти нематериальные активы должны находиться в собственности и кем использоваться, зависит от целей, которые хочет достичь владелец компании. Соответственно, цели во многом определяются выгодами, которых можно получить от использования нематериальных активов.
Выгоды условно можно разделить на три категории:
- экономические;
- бухгалтерские;
- налоговые.
Экономические преимущества
Необходимо сразу заметить, что все сразу.получить не удастся, поскольку, например, использование одного из преимуществ приводит к невозможности использовать другое преимущество или приводит к его неэффективности. Кроме того, стоит обратить внимание на то, что в рамках одной статьи невозможно описать все преимущества, поэтому ограничимся только принципиальными и явными выгодами, при этом нужно помнить, что это далеко не все.
К экономическим выгодам, помимо вышеупомянутого ограничения возможности вмешательства контролирующими органами в деятельность компании, что, согласитесь, немаловажно, необходимо также отнести целесообразность использования нематериальных активов, то есть зачастую экономически целесообразно использовать чужие научные, прикладные разработки и технологии для производства собственных товаров, поскольку в этом случае нет необходимости тратить деньги на собственные разработки с неизвестным результатом. Иными словами - дешевле купить уже существующую операционную систему и установить ее на компьютеры компании, чем создавать целый отдел работников с огромными зарплатами для разработки собственной операционной системы, которая будет работать только на компьютерах одной компании, - это неоправданно дорого и долго.
Третье преимущество следует отнести к доходной части, то есть если компания создала нематериальный актив, то она фактически становится монополистом в определенной области прикладного использования данного открытия или разработки на 25 лет. Соответственно, такая компания может использовать результаты своих разработок, продав право собственности на такой нематериальный актив, или предоставлять третьим лицам за соответствующее вознаграждение право пользования своим нематериальным активом.
Это три основных преимущества, все остальные экономические выгоды, получаемые от использования нематериальных активов, так или иначе сводятся к уже названным.
Бухгалтерские преимущества
Бухгалтерские выгоды от использования нематериальных активов являются предметом отдельной статьи, к тому же они не очень интересны руководителю компании, поэтому следует остановиться только на описании принципа.
Ведение бухгалтерского учета и, как следствие, составление финансовой отчетности необходимо не только для отчета перед статистикой. Сегодня такие документы проверяются и анализируются собственниками, банкирами, потенциальными покупателями и инвесторами. При этом финансовая отчетность составляется в соответствии с положениями отечественных стандартов бухгалтерского учета на основании внутреннего документа предприятия. Эта политика называется “учетной”. Она отражает правила проведения операций, расчета себестоимости и определения финансового результата деятельности компании. В то же время существует масса нюансов, позволяющих контролировать прибыль компании, например, для того, чтобы выплачивать или не выплачивать дивиденды. Значительная часть реализации этих нюансов связана со способами и методами отражения в учете операций с нематериальными активами.
Например, если собственник компании принял решение о приобретении нематериального актива и применил какой-то из выбранных им методов бухгалтерской амортизации, то в результате такой операции прибыль компании может быть уменьшена вплоть до нуля, в результате у компании будет отсутствовать источник для выплаты дивидендов, то есть, отсутствие прибыли, с одной стороны, позволяет не распылять деньги на выплату дивидендов (ни для кого не секрет, что выплачивать дивиденды в нашей стране неоправданно дорогое точки зрения налогообложения). А с другой стороны, реализация такого сценария позволяет снизить инвестиционную привлекательность компании и тем самым защитить такую компанию от недружественного захвата, получившего название рейдерство. Итак, применяя различные методы учета нематериальных активов и т.п., можно достичь противоположных целей, например, увеличения рыночной стоимости компании, готовя ее к продаже, и решить множество других задач, стоящих перед собственником и компанией. При этом реализация любого из разнонаправленных вариантов позволяет достичь значительных налоговых выгод.
Поэтому далее мы рассмотрим налоговые выгоды.
Налоговые преимущества
Условно получаемые преимущества можно разделить на два вида, это выгоды:
- от использования нематериальных активов, находящихся в собственности компании - юридического лица;
- от использования нематериальных активов, находящихся в собственности у владельца компании - физического лица.
В собственность юридического лица нематериальные активы могут попасть, если:
1) собственник вносит свои авторские или смежные права в уставный фонд компании;
2) компания приобретает право собственности на нематериальные активы на основании договора купли-продажи или подобных договоров;
3) работники компании создают нематериальный актив, исполняя свои трудовые обязанности.
Юридические лица
В первую очередь стоит обратить внимание на то, что для целей налогового учета существенное значение имеет такая категория как “расходы, связанные с приобретением” (ст. 8 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Законе налогообложении прибыли)), поэтому третий указанный вариант получения нематериальных активов в собственность юридическим лицом с позиции налогообложения наименее выгоден, поскольку если работники предприятия создали что-либо из области нематериальных активов, компания должна определить его балансовую стоимость. Эта балансовая стоимость будет состоять максимум из зарплаты сотрудников, трудившихся над созданием актива, и стоимости расходных материалов, потраченных на его создание, и то в 9 случаях из 10 такие расходы напрямую могут быть отнесены в состав валовьіх расходов и уменьшить прибыль отчетного периода. А поскольку наше законодательство не позволяет умственные затраты относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли, стоимость такого нематериального актива для целей налогового учета, скорее всего, будет близка к нулю. Проведение же оценки стоимости нематериального актива в соответствие с “рыночной” стоимостью даже на основании имеющихся методик не приведет к каким-либо налоговым последствиям, поскольку для налогообложения существенное значение имеют расходы понесенные, а не оценочная стоимость.
А значит, основную выгоду компания, владеющая нематериальными активами, созданными ее работниками, может получить только в том случае, если собирается продавать результаты интеллектуального труда своих работников.
Рассматривая первый и второй случаи получения компанией нематериальных активов в собственность, необходимо учитывать, что для целей действующего налогового законодательства нематериальные активы подлежат учету подобно основным фондам, то есть согласно ст. 8 Закона о налогообложении прибыли расходы, связанные с их приобретением, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме по дате первого события (их получения или оплаты), а путем отнесения на уменьшение прибыли только части стоимости ежеквартально - путем начисления амортизации. Но, в отличие от амортизации настоящих основных фондов - объектов материального мира, таких как станки, машины и т.п., для которых установлены ставки амортизации, налогоплательщик не имеет права применять другие ставки, чем те, которые указаны в Законе, норму амортизации по нематериальным активам собственник или руководитель компании определяет самостоятельно.
Согласно пп.8.3.9 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями, исходя из его первоначальной стоимости на протяжении срока, который определяется плательщиком налогов самостоятельно, исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет беспрерывной эксплуатации. Амортизационные отчисления проводятся до достижения остаточной стоимости нематериального актива нулевой стоимости.
То есть, собственник или руководитель компании, получая нематериальный актив, самостоятельно определяет срок его полезного использования, который не должен превышать 10 лет. После этого необходимо разделить стоимость такого актива на количество налоговых периодов и относить соответствующие части в уменьшение налогооблагаемой прибыли каждого квартала. Например, если компания приобрела нематериальный актив за 100 000 грн и определила срок полезного использования 2 года, то на протяжении" двухлетнего периода каждый квартал компания будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на 12 500 грн (100 000 / 2 х 4), в тоже время если компания приобретет, например, автомашину (2 группа ОФ) за те же 100 000 грн, то за два года такая компания отнесет на уменьшение налогооблагаемой прибыли только 50 500 грн. Естественно, что для полноценной деятельности любой компании необходимы как материальные, так и нематериальные активы, но сейчас мы исследуем эффективность использования материальных и нематериальных активов. А для этого можно сравнить хотя бы сроки амортизации материальных активов.
Итак, при том, что срок амортизации нематериального актива компания определяет самостоятельно и может отнести расходы на приобретение хоть за 1,5 года, приблизительные сроки, когда стоимость приобретенных основных фондов будет отнесена на уменьшение прибыли предприятия, составляют по группам:
- ОФ 1 группы - 50 лет;
- ОФ 2 группы - 15 лет;
- ОФ 3 группы - 30 лет;
- ОФ 4 группы - 10 лет.
1,5 года и минимум 10 лет - существенная разница, не правда ли?
Отсюда следует: чем больше компания использует в своей хозяйственной деятельности нематериальных активов, тем больше у нее возможности снижать суммы налога на прибыль путем определения сроков полезного использования приобретенных нематериальных активов. Методик по установлению сроков использования таких активов в действующем законодательстве нет, да их и не может быть, поскольку стремительное развитие науки и техники делает любые ограничения абсурдными - остается надеяться, что напій чиновники не попытаются установить данные сроки, поскольку их установление будет реальным тормозом развития украинской экономики.
При этом стоит учесть, что нематериальные активы предприятия могут иметь срок полезного использования менее 1 года, а в этом случае все расходы подлежат отнесению в состав валовых расходов по первому событию. Можно привести простой пример - рекламный ролик. Данный вид объекта авторского права может иметь бюджет и 100, и 200 тыс. долларов, но срок его использования, как правило, не превышает 3 месяцев, а значит, расходы, связанные с его изготовлением, не будут подлежать амортизации, их необходимо включать в состав валовых расходов по первому событию - это еще более выгодно, чем прямолинейная амортизация. Но в отношении таких видов нематериальных активов следует сделать одно предостережение: при заключении договоров на разработку нематериальных активов стоит очень внимательно отнестись к разделу договора “Право собственности”, поскольку если не оговаривать специального статуса, право собственности на объект авторского права будет принадлежать совместно и заказчику, и разработчику (например, ст.896 ГК Украины), и в этом случае будет сплошная неразбериха.
Рассматривая выгоды от использования нематериальных активов, не стоит забывать и о таких нюансах, которые связаны с получением права собственности. Как правило, формирование уставного фонда юридического лица осуществляется при его создании, соответственно формирование уставного фонда за счет нематериальных активов позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль, но так ли это необходимо в начале работы компании, когда ее деятельность и так убыточна? Ведь наличие на балансе нематериальных активов в самом начале работы компании, как правило, не приносит желаемого результата - уменьшения налоговой нагрузки, поэтому о внесении в уставный фонд нематериальных активов, скорее всего, стоит задуматься именно в тот период, когда компания выходит на оптимальную прибыльность.
Данный вывод актуален и при приобретении нематериального актива по гражданско-правовому договору, а не только при формировании уставного фонда, поскольку сразу после открытия предприятия его деятельность, как правило, убыточна. Например, компания 1-й год своей деятельности закончила с убытком 50 тыс. грн, в течение 2-го года она вышла на ноль, то есть, прибыль составила 50 тыс.грн., а за третий заработала прибыль в сумме 75 тыс.грн. В том случае, если нематериальный актив был внесен в уставный фонд или приобретен в 1-й год работы компании на сумму 100 тыс.грн. при полезном сроке использования такого актива 2 года, убытки за 1-й год составят 100 тыс. грн (50 тыс. от хозяйственной деятельности и 50 тыс. - от амортизации нематериального актива), за 2-й год убытки с учетом текущей деятельности и убытков прошлого периода составят те же 100 тыс.грн. (50 тыс. - прибыль 2-го года минус амортизация нематериального актива за 2-й год 50 тыс. и убытки за 1-й год 100 тыс.), а за 3-й год также будут убытки в размере 25 тыс. (прибыль 75 тыс. минус убытки прошлого периода 100 тыс.грн.), и это в лучшем случае, поскольку наш парламент постоянно вводит ограничения на перенос убытков прошлых периодов на уменьшение финансовых результатов от текущей деятельности. Кроме того, три года подряд убыточной деятельности предприятия однозначно приведут к серьезным фискальным проверкам с непредсказуемыми последствиями.
В том же случае, если компания приобретет нематериальный актив в конце 4-го квартала 2-го года своей работы и определит срок полезного использования 2 года, то 3-й год она закончит с положительным финансовым результатом в 25 тыс. грн (прибыль 75 тыс. минус амортизация 50 тыс.), а сумма налога на прибыль составит 6,25 тыс.грн.
Если компания получит прибыль за 4-й год работы, то в итоге и в одном, и во втором варианте оно заплатит такую же сумму налога на прибыль. Но в первом случае компания уплатит весь налог в течение 4-го года в сумме 12,5 тыс.грн, а во втором случае - за третий год 6,25 тыс. грн и за 4-й- 6,25 тыс.грн, то есть, как минимум во втором случае уплата налога растянута на два года, а не уплачивается в течение одного года, что значительно увеличивает эффективность использования денежных средств компании, и это без учета отрицательных факторов, влияющих на работу компании. Один из них уже был назван выше - это фискальный контроль в связи с убыточной работой на протяжении 3 лет, а второй фактор не менее значимый - это отрицательный финансовый результат деятельности на данный момент, который является серьезным препятствием для получения банковских кредитов и других займов, что ограничивает возможности развития компании.
Физические лица - собственники
Естественно, компания может использовать в своей деятельности и нематериальные активы, которые ей не принадлежат, от этого использования выгоду может получить не только компания, но и непосредственно собственник такого предприятия.
Поэтому мы переходим к рассмотрению вопроса о преимуществах, получаемых в результате операций с нематериальными активами, принадлежащими собственнику компании.
Условно эти операции можно разделить на три категории:
1) передача компании права собственности на нематериальный актив владельцем компании путем внесения в уставный фонд;
2) передача компании права собственности на нематериальный актив владельцем компании путем продажи;
3) передача в пользование компании нематериального актива принадлежащего собственнику такой компании.
Взнос в уставный фонд
Когда собственник компании осуществляет передачу нематериального актива в качестве взноса в уставный фонд, то данная операция, помимо вышуказанных выгод для компании, приводит к возникновению права собственности у физического лица на корпоративные права или акции такой компании.
Становясь собственником компании или ее части, владелец компании принимает участие в управлении данной компанией, а значит, имеет право принять решение об уменьшении уставного фонда такого предприятия. В качестве примера можно рассмотреть такой случай. Физическое лицо, являясь единственным учредителем, внесло в уставный фонд нематериальный актив общей стоимостью 150 тыс.грн., по прошествии 3 лет на было принято решение об уменьшении уставного фонда на сумму 100 тыс.грн., соответственно, выплата производится денежными средствами на банковский счет учредителя.
И эта сумма не облагается налогом на доходы физических лиц, то есть, учредитель получает денежные средства без налогообложения, и вот как и почему это происходит.
Проведенную операцию следует считать операцией с инвестиционными активами, при этом порядок налогообложения данной операции установлен п. 9.6 ст. 9 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-1V “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889).
Согласно пп. 9.6.6 ст. 9 Закона № 889, в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщик налога включает положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного года.
Общий финансовый результат определяется как совокупность инвестиционной прибыли и инвестиционного убытка по каждой операции с инвестиционным активами.
Согласно пп.9.6.2 ст.9 Закона № 889, инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, который рассчитывается, исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива.
Приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права. А к продаже инвестиционного актива приравниваются также операции по возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав. Вследствие выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента - данная норма пп.9.6.2 ст.9 Закона № 889 будет толковаться шире, а значит, к продаже инвестиционного актива будет отнесена и операция по уменьшению уставного фонда без выхода физического лица из состава участников такого общества.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение корпоративных прав составили 150 тыс. грн, а доходы от их продажи - 100 тыс.грн, соответственно получаем инвестиционный убыток в размере 50 тыс.грн, а участник получает на свой банковский счет 100 тыс.грн без каких-либо налогов.
Продажа
Естественно, наравне с вопросом о внесении в уставный фонд нематериального актива необходимо рассмотреть вопрос о простой продаже такого нематериального актива собственником компании своему предприятию на основании гражданско-правового договора отчуждения нематериальных активов.
В первую очередь необходимо отметить, что данный договор не подлежит нотариальному удостоверению, для его заключения достаточно соблюдения простой письменной формы. При этом компания получает в собственность нематериальный актив и начинает его амортизировать, получая вышеупомянутые выгоды, в тоже время собственник также получает значительную материальную выгоду, правда, в этом случае возникает налог на доходы физических лиц.
В случае если физическое лицо продает нематериальный актив, необходимо применять положения ст.12 Закона № 889, в соответствии с нормами которой доход, полученный физическим лицом, облагается по ставке 15%. Под доходом следует понимать сумму договора, то есть сумму, которую покупатель должен выплатить продавцу, при этом удержание налога производится до или в момент выплаты такого дохода налоговым агентом, которым в данном случае является юридическое лицо - покупатель нематериального актива.
Наличие 15% налога снижает эффективность данной операции, но если сравнить налоговую нагрузку на заработную плату (которая составляет 66%), или таковую при выплате дохода по гражданско-правовым договорам (44%) с 15% при выплате дохода за нематериальный актив, то выгода очевидна, поскольку собственник предприятия может получить достаточно существенный доход по низкой налоговой ставке. Если же проводить сравнение с таким механизмом как “обналичка” (не будем скрывать, это у нас есть), то предлагаемая операция значительно менее “рискованная”, поскольку предприятию передается нематериальный актив, а стоимость операции ненамного больше, чем при качественной “обналичке”.
Простое использование
Однако, пожалуй, самым эффективным способом распоряжения нематериальным активом для собственника компании, по мнению автора, являемся другой вариант распоряжения нематериальным активом, который не подразумевает ни продажу, ни внесение в уставный фонд такого нематериального актива, хотя оба эти варианта могут и должны применятся в зависимости от сложившихся обстоятельств и поставленных целей.
Речь идет о передаче нематериального актива в аренду компании. Юридически это называется “передача права пользования на объект авторского права”. Оформляется данная передача гражданско-правовым договором на выплату роялти или так называемым лицензионным соглашением. Сразу необходимо заметить, что для снижения вероятности различных “наездов” со стороны контролирующих органов можно рекомендовать заключать соглашение с названием “Договор о выплате роялти”, а если уж очень необходимо наличие слова “лицензионное”, можно предложить название “Лицензионное соглашение об использовании объекта авторского права и выплате роялти”.
По сути проблема заключается в том, что действующее гражданское законодательство, которым регулируются отношения в области авторских прав, напрямую не содержит термина “роялти”, в тоже время в налоговом законодательстве применяется именно этот термин.
Согласно п. 1.30 ст. 1 Закона о налогообложении, прибыли роялти - это платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вещания; за приобретение какого-нибудь патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за ис-ключением случаев, когда такое предание (разглашение) огласке является обязательным согласно законодательству Украины.
То есть, согласно нормам Закона о налогообложении прибыли, под роялти следует понимать любой платеж, осуществляемый за право пользования любым объектом интеллектуальной собственности, при условии, что условия договора не предусматривают право получающей стороны отчуждать объект интеллектуальной собственности в пользу третьих лиц. Иными словами, договор, заключаемый между собственником и компанией, не должен предусматривать право компании продавать или передавать в пользование нематериальный актив любым третьим лицам.
Отсюда следует, что взятый из налогового законодательства термин “роялти” никоим образом не искажает сути гражданско-правовых отношений, но позволяет общаться с контролирующими органами на доступном им языке, показывая соответствие договора налоговым нормам.
При этом выплаты роялти могут быть как единоразовые так и периодические, например, раз в месяц или раз в квартал, в общем, действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений насчет периодичности, и, что самое главное, суммы таких платежей, а значит, их размер определяется соглашением сторон.
Действительно, в этой ситуации налоговое законодательство требует применения “обычных цен”, но механизмов определения обычных цен на использование объектов интеллектуальной собственности просто не существует, об этом мы уже говорили в начале статьи. Поэтому проконтролировать процесс ценообразования роялти законодательно установленными способами вообще не представляется возможным, в том числе и налоговыми органами. Но если уж собственнику компании хочется подкрепить свои действия какими-то документами, на этот счет можно дать некоторые рекомендации; хотя они и приводят к некоторым ограничениям, но сводят риски к минимуму.
Не следует также и забывать о низкой налоговой нагрузке данной операции.
Осуществляя выплату роялти, компания по отношению к своему владельцу является налоговым агентом, а значит, обязана удержать налог на доходы физических лиц в размере 15% и перечне лить его в бюджет. Указанный порядок начисления и уплаты налога на доходы физических лиц установлен п. 9.4 ст. 9 Закона № 889.
Кроме того, необходимо обращать внимание на содержание пп. 9.4.2 ст. 9 Закона № 889, где указано, что резиденты могут начислять роялти исключительно в связи с использованием плательщиком налога права на интеллектуальную (промышленную) собственность, зарегистрированную в соответствии с Законом.
По сути, для целей налогообложения доходов собственника компании от предоставления нематериального актива в пользование компании не имеет никакого значения, зарегистрировано ли право собственности на такой нематериальный актив, потому что компания все равно должна будет удержать 15% с выплачиваемой суммы дохода.
А вот для благоприятной налоговой ситуации компании нужно чтобы нематериальный актив был соответствующим образом зарегистрирован, поскольку в соответствии с пп.5.4.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли сумма роялти включается в состав валовых расходов плательщика налога на прибыль, однако если роялти выплачивается за использование незарегистрированного нематериального актива, налоговые работники, ссылаясь на пп. 9.4.2 ст. 9 Закона № 889, исключат эти расходы из состава валовых и начислят штраф.
В том случае, когда нематериальный актив прошел соответствующую регистрацию и его использование связано с хозяйственной деятельностью компании, право на валовые расходы является бесспорным, то есть компания на сумму роялти фактически уменьшает свою налогооблагаемую прибыль, поэтому налоговая нагрузка на данную выплату, с учетом эффекта снижения суммы налога на прибыль, может достичь нуля.
Например, если прибыль компании составляет 1 млн. грн, то без выплаты роялти сумма налога на прибыль будет равна 250 тыс.грн, в то же время при выплате роялти в размере 100 тыс.грн, прибыль составит 900 тыс.грн, аналог на прибыль 225 тыс. грн, при выплате роялти удерживается налог 15%, при этом в бюджет поступает 240 тыс. грн, соответственно компания экономит 4% суммы налогов, а совокупная налоговая нагрузка на выплату роялти составляет 0%.
Если же у компании нет прибыли, то налоговая нагрузка будет равна 15%.
В то же время, если собственнику выплачиваются дивиденды, компания должна осуществить следующие платежи: первый - налог на дивиденды, так называемый авансовый платеж налога на прибыль по ставке 25% (справедливости ради необходимо сказать, что на эту сумму уменьшается налог на прибыль, но уменьшается он потом, а деньги платятся в бюджет в момент выплаты дивидендов), второй - налог на доходы физических лиц, который предприятие удерживает из суммы начисленных дивидендов в сумме 15%. Таким образом, при выплате дивидендов налоговая нагрузка на дату выплаты составляет 40%, конечно, 25% возвращаются компании, но они возвращаются фактически, и это существенно, через 50 дней после окончания квартала и то только в том случае, если у компании есть налоговая прибыль. В итоге налоговая нагрузка после завершения всех операций с учетом временного фактора (25% от суммы дивидендов изъяты из оборота компании на протяжении минимум 50 дней) имеет налоговую нагрузку на дивиденды в размере от 20 до 40%.
Как говорится, выгода видна невооруженным взглядом.
В заключение необходимо сказать, что перечисленные в статье преимущества использования нематериальных активов способствуют развитию любой компании, поскольку на примере компании Майкрософт можно увидеть, что наибольшую ценность в современной экономике имеют не материальные активы, а интеллектуальная собственность. При этом не стоит забывать о материальном, так как действующее законодательство Украины предоставляет возможность эксплуатации нематериальных активов с существенными, в том числе и налоговыми, выгодами. Однако данный материл представляет собой “срез” - описание подходов и методов использования преимуществ от эксплуатации нематериальных активов как на благо компаний, так и на благо их собственников, но в действительности эти преимущества могут использоваться значительно эффективнее, если их встраивать в существующие хозяйственные отношения и определить, какими реально нематериальными активами владеет собственник и сама компания.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 30 (604), 23 июля 2007 г.
Подписной индекс 40783