Проблема трактовок бухгалтерских резервов и фондов
Стремительный разворот отечественного учета с шоссе МСБУ-евроинтеграции в бурьяны бухгалтерской совдепии вызывает все больше вопросов у практиков.
Например, главбухи “госов” и предприятий с государственным участием в уставном капитале озабочены вопросом, что именно подразумевается в Положении № 1213* под материальным поощрением. И экономтеория здесь совсем ни при чем. В основе пытливости бухгалтеров лежит меркантильный интерес: чем больше выплат обзовут матпоощрением, тем больше придется заплатить в бюджет “госдивидендов”.
А вот главбухов финкампаний, которых Госфинуслуг регулярно третирует расчетами всевозможных финансовых показателей, сильно возбудили потенциальные возможности манипуляций с отчетностью, письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-21/4377. Не остаются равнодушными к этой проблеме и главбухи АО, вынужденные “оздоравливать” свои чистые активы под бдительным взором ГКЦБФР.
Руководители предприятий, арендующих госимущество, второй год самозабвенно штудируют труды академика Чумаченко** и творческое наследие Карла Маркса, пытаясь постичь сакральное значение показателя использования амортотчислений на капремонт и полное восстановление, с “легкой” социалистической руки ФГИ внесенного в их отчетность.
Недавние облавы Антимонопольного комитета на хлебопекарном и жилстроительном рынках обнажили проблему правомерности и адекватности резервирования в составе себестоимости разного рода обеспечений.
Госрегулирование на энергетическом рынке обернулось прямым вмешательством в учетную политику предприятий относительно методологии начисления резерва сомнительных долгов.
Следует, однако, признать, что бухгалтерский “головняк” инспирируется не только госорганами.
Бизнес-сталкеры, рвущиеся на рынок IРО***, доводят до истерики своих главбухов, пытающихся трансформировать в МСБУ-формат показатели тринадцатого (!) раздела “Использование амортизационных отчислений” формы № 5****.
А бухгалтера, которым “повезло” с “сильно грамотными” директорами, зачастую изрядно мучаются, пытаясь пояснить своим боссам, куда подевались “отчисления” в фонд развития, так любовно описанный в уставе предприятия.
Большинство подобного рода проблем коренится в трактовке таких категорий, как резервы и фонды, - под ними разные специалисты подчас понимают совершенно разные вещи.
Ситуация усугубляется тем, что “Большая Бухгалтерская Реформа” 2000 года повлекла переименование и реклассификацию многих привычных статей отчетности. И это иногда порождает сумятицу в умах бухгалтеров, получивших базовое образование во времена “развитого социализма” и похоронившей его “перестройки”.
Мы хотим успокоить тех отечественных бухгалтеров, которых судьба обременила необходимостью решения упомянутых выше вопросов: дело в том, что использование таких терминов, как резервы и фонды, во многом носит чисто условный характер.
Попробуем разобраться в сущности этих категорий.
1. Резервы
Что подразумевает современный бухучет поп резервами?
В активе баланса присутствует статья “Резерв сомнительных долгов”, которая в учете материализована в виде сальдо одноименного сч. 38, входящего в класс 3 “Денежные средства, расчеты и другие активы”. Накопление сумм на сч. 38 происходит за счет начисления резерва по дебету счетов расходов. В общем, перед нами классическая картина контрактивного механизма учета резерва: в брутто-учете образуется пассивное сальдо, которое в отчетности не увеличивает пассивы, а уменьшает стоимость активов. По сути - это амортизация дебзадолженности.
Вместе с тем украинским главбухам знаком и совершенно иной вид резервов. В пассиве баланса среди статей собственного капитала имеется “Резервный капитал”, традиционно формируемый по данным одноименного сч. 43. Начисление сумм по сч. 43 происходит за счет уменьшения допкапитала и нераспределенной прибыли. Это типичная схема внутристатейного перемещения сумм собственного капитала. В целом подобная ситуация описана в параграфе 66 Концептуальной основы МСБУ.
Однако нынешние резервы могут носить не только капитальный характер. Обратите внимание: в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств к хозяйственных операция предприятий и организаций***** при описании сч. 47 “Обеспечения будущих расходов и платежей” говорится, что на этом счете “ведется обобщение информации о движении денежных средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей, и включении их в расходы текущего периода”,
Отметим, что современная интерпретация бухгалтерской сущности обеспечений настаивает на том, что они представляют собой разновидность обязательств (п. 6 П(С)БУ 11).
Учитывая то, что сч. 47 не включен ни в класс 5 “Долгосрочные обязательства”, ни в класс 6 “Текущие обязательства”, можно предположить, что остатки по этому счету являются не совсем традиционными обязательствами. Это подтверждает и форма баланса, где обеспечения включены не в привычные обязательственные разделы, а выделены в специальный второй раздел пассива - “Обеспечения будущих расходов и платежей”.
Интересно, что формирование оперативного резерва управляющим ФФС, в соответствии с Методрекамендациями, утвержденными распоряжением Госфинуслуг от 07.05.2004 г. № 533****** происходит по кредиту сч. 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”, сальдо которого вместе с обеспечениями включается во второй раздел пассива баланса.
Не совсем обычными обязательствами являются и “Доходы будущих периодов”. Соответствующие суммы отражаются на сч. 69, входящем в класс 6 “Текущие обязательства”, однако в разделе IV “Текущие обязательства” пассива баланса такая статья отсутствует. В пассиве баланса будущие доходы стоят особняком - под них выделен специальный раздел V “Доходы будущих периодов”. То есть, несмотря на общую классификацию этой статьи в качестве обязательств (п. 6 П(С)БУ 11), такие доходы в отчетности требуют обособления от заурядной кредиторки. Таким образом, как и в случае с обеспечениями, сама форма отчетности подчеркивает специфический статус названных обязательств.
И в этом нет ничего необычного. Промежуточная сущность некоторых статей отчетности характерна не только для украинских реалий.
Скажем, в международной практике доходы будущих периодов тоже нередко называют резервами, презервам вообще свойственна неоднозначность. Например, американские теоретики констатируют:
“В опубликованных годовых отчетах статьи отсроченных доходов и отнесений в кредит счетов отражаются: как краткосрочная и долгосрочная кредиторская задолженность; как полученный незаработанный доход, в разделе акционерного капитала; как статьи, не имеющие какой-либо определенной характеристики и расположенные между собственным капиталом и заемными средствами. Последний вариант во многом обязан ранее существовавшему разделу резервов (геserve category)”.*******
Для тех украинских бухгалтеров, которые озадачены переводом своих отчетов в англоязычный формат LAS-IFRS или US-GAAP, небезынтересной может показаться следующая информация.
Аналитики из США отмечают, что теперь использование термина “резерв” в названиях счетов американских компаний не является общепринятым, поскольку в учете должна применяться “более описательная” терминология. При этом признается тот факт, что резервы в основном фиксируются в отчетах неамериканских фирм. Аналитическое обобщение выделяет единственную особенность, общую для всех резервов:
“<…> счета резервов могут появляться в балансе как вычет из актива, как обязательство или как компонент собственного капитала (но резервные счета всегда отражаются как кредитовое сальдо)”********.
Полезно будет обратиться и к опыту российских коллег, которые на форуме сайта www.gaap.ru делятся своими размышлениями относительно англоязычной “резервной” бухтерминологии. Приведем фрагмент:
“Денисянц: Под Reserves обычно понимают статьи капитала, такие как резервный капитал, резерв переоценки ОС и т.п. По-моему, все статьи капитала, кроме собственных выкупленных акций, уставного капитала и, может быть, эмиссионного дохода, относят к ним. Обычное словосочетание “issued capital & reserves”.
Provisions же - это обязательства, которые могут быть долгосрочными или краткосрочными, но а любом случае вычитаются из активов при расчете чистых активов.
Бульдозер*********: Если вопрос теоретический, то надо поднимать историю терминов. По-моему, здесь только какой-нибудь англосакс может пояснить, в чем между ними теоретическая разница.
Если зопрос практический, то три термина (provisions, reserves, allowances) часто (но не всегда) употребляются как синонимы.
Скажем, резерв по сомнительным долгам называется и ВD********** provision и ВD allowance и ВD reserve. Все три термина употребляются равнозначно.
С другой стороны, когда речь идет об обязательствах, то в основном говорят provision, редко reserve, но никогда не назовут allowance.
Если речь идет о капитале, то, как сказал Денисянц, это reserve. И его никогда не назовут ни allowance, ни provision”.
2. Фонды
С фондовой терминологией все гораздо сложнее.
Если с резервами ясно хотя бы то, что все они пассивны по своей природе, то фонды в нашем бухучете могут иметь и пассивную, и активную окраску.
Мало того. Фонды в украинской бухгалтерии могут не иметь никакой природы вообще. А некоторых из них может и вовсе не быть.
Вообще говоря, стандартизированная бухгалтерская терминология не благоволит термину “фонды”. “Фондовая” проблематика привносится в современную структуру бухучета из небухгалтерского законодательства, Спровоцированы бухгалтерские непонятки некоторыми положениями Хозяйственного кодекса, Закона “Об инвестиционной деятельности”, а также некоторыми актами отраслевого характера.
Фонд развития производства
Минфин еще в письме от 27.02.2003 г. № 053-2920 сообщил, что в случае принятия решений о создании фондов развития предприятия могут “ввести соответствующий субсчет в счет 44”. В Положении № 1213 такие фонды лепятся несколько иначе: за счет чистой прибыла формируется специальный субсчет в составе дополнительного капитала. В принципе, это то же самое, только “в профиль”. Фонд развития как был пассивно-капитальным, таким и остался. Его постоянная прописка - в первом разделе пассива баланса.
А поэтому вопрос типа “Куда делись деньги из фонда развития?” бухгалтерского смысла не имеет. Ибо деньги есть категория активная, а фонд развития - феномен наглухо пассивный. И поэтому в этом фонде могут числиться миллионы, тогда как на счете фирмы и маковой росинки не валялось.
Фонд матпоощрения
Если до прихода в Минфин бухгалтерской контрреволюции такие фонды отражались в составе обеспечений, то ныне начисление материального поощрения предписано проводить по дебету сч. 44 и кредиту сч. 66.
Заметим, что при этом фактически никакого фонда не создается, просто часть собственного капитала перекачивается прямиком в состав текущих обязательств. То есть о “пассивности” или “активности” фонда матпоощрения говорить и вовсе не приходится. Его в балансе просто нет.
Многих главбухов смутил тот факт, что такой подход прямо противоречит п. 23 П(С)БУ 16, согласно которому премии и поощрения, как, впрочем, и матпомощь, относятся в состав расходов на оплату труда, В письме Минфина от 20.04.2006 г. № 31-34000-26-16/8201 было подтверждено, что матпомощь, как и подарки работникам, должна включаться в состав расходов предприятия.
Нынешним минфиновцам на это, видимо, начхать: в уже упоминавшемся письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-21/4377 они откровенно признают, что материальное поощрение работников расходами не признается и в Отчет о финансовых результатах вообще не включается.
Тем самым на стандартизированных европравилах ставится большой жирный крест. Ученые азаровской экономической школы, заправляющие в Минфине, как и обещали, “порожняк не гонят”.
Забавно, что некоторые украинские аудиторы, призванные вообще-то в первую очередь оберегать интересы собственника предприятия, не видят в этих бухвыкрутасах ничего зазорного. Такие специалисты фактически отделяют собственника предприятия от чистой прибыли предприятия:
“Отнесение расходов предприятия в состав затрат (себестоимость) говорит о том, что эти расходы осуществляются за счет собственника предприятия, потому что в конечном итоге с увеличением затрат уменьшается доход предприятия и, соответственно, его часть, которая определит сумму денежных средств, которая будет перечислена собственнику. Расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли, - это расходы за счет предприятия, то есть расходы, понесенные после учета финансового результата и определения суммы прибыли, не влияющие на сумму отчислений собственнику”***********.
Ном, честно говоря, трудно понять, почему прямое уменьшение чистой прибыли (д-т 44) не влияет на сумму “отчислений собственнику”.
Как нам кажется, разделять понятия “за счет предприятия” и “за счет собственника” может лишь тот, кто не был в шкуре собственника предприятия.
Как бы там ни было, но практики уже приспособились к минфиновским новациям. А некоторые ухитряются с успехом их эксплуатировать.
Во избежание наращивания сумм “госдивидентов” госпредприятия (и иже с ними) в приказах по учетной политике стараются определить матпоощрение предельно узким перечнем выплат. В целях гармонизации налогового и бухгалтерского учета некоторые фиксируют норму об отнесении к собственно матпоощрению лишь матпомощи, освобождаемой от налогообложения по Закону об НДФЛ. Согласно п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли такие выплаты проходят мимо ВЗ. А проводка д-т 44, к-т 66 дает аналогичный результат в бухгалтерском учете.
Те же компании, которые неравнодушны к росту бухгалтерской прибыли, путем перенесения в категорию матпоощрения максимального количества выплат работникам искусственно снижают расходы, надувая на ровном месте финансовые результаты.
Амортизационный фонд
Если вы думаете, что такого фонда уже нет, то несколько заблуждаетесь.
В Украине “амортизационные отчисления” являются “собственными финансовыми ресурсами”, за счет которых можно осуществлять инвестиционную деятельность (ст. 10 Закона “Об инвестиционной деятельности”). Нетрудно предположить, что основным пристанищем для таких “отчислений” должен быть тот самый “амортизационный фонд”, о возможности существования которого идет речь в ч. 8 ст. 75 ХК.
Гиганты бухгалтерской мысли бурно дискутируют по поводу экономического, финансового, учетного и правового содержания амортизации.
Одни полагают, что амортотчисления “являются не фактическими, а расчетными (отложенными) затратами, они возвращаются предприятию в виде выручки от реализации продукции и, таким образом, создают собственные денежные средства предприятия для финансирования инвестиций”************.
Адепты этой теории обвиняют отечественных менеджеров, не использующих амортотчисления для инвестирования, в “инерционности мышления”, а также “недостаточном знании требований современных рыночных отношений” и “слабости стратегического мышления”.
В рамках такой идеологии в целом выдержана и позиция Минфина. Например, в письме этого ведомства от 30.06.2006 г. № 31-34000-20-10/13915 отмечалось, что “при выбытии физически изношенных (полностью амортизированных) основных средств валюта баланса не уменьшается, материальные активы через амортизацию преобразуются в денежные средства от реализации”.
Оппоненты же настаивают на том, что денежные средства в амортизационный фонд могут попадать не посредством абстрактных политэкономических “превращений” выручки в амортизацию, а путем прямого депонирования денег на банковских счетах.
Они высказывают предположение относительно того, что в статье 75 ХК имеется в виду не пассивный фонд-источник, а вполне активный фонд, средства которого аккумулируются на отдельном банковском счете*************. То есть фонд представляет собой не виртуальную величину, а вполне осязаемую сумму денежных средств, которые предприятие накапливает с определенными целями.
Действительно, в западной практике под фондами привыкли понимать реальные суммы денежных средств, которые могут быть непосредственно использованы в хозяйственной деятельности.
Например, предприятия - эмитенты облигаций иногда создают “отдельные специальные денежные фонды путем перечисления в них одинаковых годовых взносов в течение периода времени, предшествующего дате погашения облигаций”, и эти средства называются “фондами погашения облигаций”**************. Деньги, накопленные предприятием в таких фондах в период обращения облигаций, используются для своевременного расчета с владельцами этих ценных бумаг.
Так или иначе, но по состоянию на сегодня амортизационные отчисления фиксируются украинской системой учета не в активе и не в пассиве баланса, а за балансом - на замечательном сч. 09, данные которого отражаются в Примечаниях к годовой финансовой отчетности. Если кому-то очень хочется рассматривать эту цифирь в качестве амортизационного фонда, то мы не против. Чем бы ни тешились, лишь бы не тащили эту срамоту в баланс.
Ремонтный фонд
Вообще говоря, наш законодатель ко всевозможным фондам питает нежную страсть, поэтому упоминание о них можно встретить во многих законах.
Скажем, в ст. 21 Закона “Об объединении сособственников многоквартирного дома” говорится об обязательном создании в объединении таких сособственников (далее - ОСМД) некоего “ремонтного фонда”.
Причем из контекста данной статьи Закона следует, что в ремонтном фонде должны быть “кошты”, которые предварительно “аккумулируются на счете” ОСМД.
Минстрой в своем письме от 15.09.2006 г. № 5/3-2226 привел захватывающую дух версию образования ремонтного фонда ОСМД:
“Создание данного фонда отражается на 39 счете бухгалтерского баланса “Расходы будущих периодов”. К расходам, учет которых ведется на этом счете, относятся расходы, связанные с работами в сезонных отраслях промышленности (для ОСМД, например, ремонт кровли), внедрением новых агрегатов (установка домовых средств учета) и т. п.
По дебету счета 39 отражается накопление расходов будущих периодов, по кредиту - их списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода”.
Итак, вместо накопления в ремонтном фонде денег Минстрой предлагает накапливать там расходы. Разница небольшая, но ощутимая. При таком подходе зарплату чиновникам Минстроя тоже, наверное, следует платить не деньгами, а “расходами будущих периодов”.
Подведем итоги.
Путаница в применении понятий резервов и фондов предельно велика. Поэтому при практическом использовании этих категорий консервативному главбуху следует быть очень внимательным и толерантным. Нужно иметь в виду, что некоторые потребители бухгалтерской информации могут оказаться приверженцами как ортодоксальных, так и авангардистских толкований этих финансовых показателей.
Будем снисходительны и терпимы к представителям нетрадиционных ориентации.
Мы же в конце концов европейцы или где?
_____________________
* Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственой, коммунальной собственности, утвержденное приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213.
** См., например: Чумаченко М. Ще раз про амортизацію як важливе джерело інвестиційної діяльності підприємства//Бухгалтерський облік і аудит № 11/2004.- С. 3.
*** Initial Public Offering - первичное публичное размещение акций.
**** Форма № 5 “Примечания к годовой финансовой отчетности”, утвержденная приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302, изложена в новой редакции приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 602.
***** Утверждена приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, с изменениями.
****** Методические рекомендации по ведению управляющими бухгалтерского учета денежных средств и имущества фонда финансирования строительства и/или фонда операций с недвижимостью (в редакции, утвержденной распоряжением Госфинуслуг от 09.11.2004 г. № 2792)
******* См.: Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета.- М.: Финансы и статистика, 2000.- С. 425.
******** См.: Financial Reporting And Statement Analysis. A Strategis Perspective/ Clyde P. Stickney. The Dryden Press. 1996. P.336.
********* Ну, это - ник с форума. Так они себя называют...
********** BD – bed debts - “плохие долги”, сомнительные долги.
*********** См.: Міняйло В. Зумів заробити - не розтринькуй //“Дебет-Кредит” № 9/2007.- С. 47.
************ См.: Чумаченко М. Амортизаційні відрахування - суттєве джерело фінансування інвестицій підприємства // “Бухгалтерський облік і аудит” № 8/2004.- С. 6-7.
************* См.: Голов С. Концепції амортизації та їх вплив на облік і управління в сучасних умовах // “Бухгалтерський облік і аудит” № 8/2004.- С. 13.
************** См.: Глен А. Велш, Деніел Г. Шорт. Основи фінансового обліку: Пер. з англ.- К.: Основи, 1999.- С. 569.
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201