Бухгалтерский и налоговый учет продажи МБП и МНМА,
не выработавших свой ресурс
ВОПРОС: МБП и МНМА была возвращены на склад, оприходованы до истечения срока их эксплуатации, а затем реализованы. Как отразить операции по их оприходованию и реализации в налоговом и бухгалтерском учете?
ОТВЕТ:
МБП
Бухучет
С бухучетом все достаточно просто. В соответствии с п. 23 П(С)БУ 9 “Запасы” при передаче со склада в эксплуатацию стоимость МБП “исключается из состава активов (списывается с баланса) с последующей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования”.
Таким образом, вся стоимость МБП предприятием уже была списана с баланса.
Теперь напомним, что согласно описанию сч. 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 в случаях, когда происходит возврат из эксплуатации на склад МБП, пригодных для дальнейшего использования, такие МБП должны приходоваться по дебету сч. 22 в корреспонденции с кредитом сч. 71 “Прочий операционный доход”. Это “возвратное” оприходование, на наш взгляд, наиболее логично произвести в сумме исходя из чистой стоимости реализации таких предметов* (косвенно опираясь на нормы п. 24 и 25 П(С)БУ 9 “Запасы”), каковую должны определить “соответствующие лица”.
Дальнейшую реализацию таких МБП в бухучете следует отражать так:
д-т 377, к-т 712 - на продажную стоимость предметов;
д-т 712, к-т 641/НДС - на сумму НДС от такой продажи;
д-т 943, к-т 22 - включение в расходы стоимости МБП, по которой они числились в балансе на дату их реализации;
д-т 746, к-т 793 и д-т 793, к-т 943 - отнесение доходов (за вычетом НДС) и расходов от данной реализации на финрезультаты,
Налоговый учет
Напомним, что согласно норме п. 5.9 Закона О Прибыли остатки МБП (и МНМА) на складах подлежат перерасчету на конец отчетного периода.
При передаче МБП со склада в эксплуатацию их стоимость через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли сразу должна попасть в состав валовых затрат.
Что же касается последующего возврата “недоработавших” МБП на склад, то, на наш взгляд, эта операция на налоговый учет (в отличие от учета бухгалтерского) никак не повлияет, если операции по возврату МБП на склад и их продаже произойдут в рамках одного квартала. В таком случае для целей налогового учета соответствующих операций ничего не меняется, для перерасчета по п. 5.9 сумма переданных/проданных МБП все равно пролетит мимо.
Если же такие МБП попадут на склад и долежат там до конца квартала, то их “чистую стоимость реализации” придется учесть для целей п. 5.9 в составе остатков на конец отчетного периода. Это нам представляется наиболее законным, ибо Закон О Прибыли каких-либо иных корректировок для такой ситуации не предусматривает и в таблице 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия** имеется корректировочная графа (4) лишь для запасов, использованных не в хозяйственной деятельности, чего о наших МБП не скажешь.
Если такое временное уменьшение ВЗ посредством увеличения остатков запасов “на конец” нежелательно, то лучше (хотя бы документально) провести возврат МБП на склад и их продажу в рамках одного квартала. Если же вписаться в один квартал никак не получается, можно попробовать списать такие МБП по акту, а оприходовать на склад и продать материалы, “оставшиеся” после такого “списания”. Тогда ВЗ вообще затрагиваться не должны.
Подтверждение этому выводу можно увидеть и с консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 21/2003. Отвечая на вопрос о том, как отражать в налоговом учете оприходованные материалы, оставшиеся от списанных МБП и предназначенные для дальнейшего использования в хоздеятельности плательщика, налоговики написали следующее:
“Поскольку на приобретение списанных МБП предприятие расходов не понесло, в связи с их оприходованием балансовая стоимость запасов не изменяется, поэтому и сумма валовых затрат и валовых доходов также не изменяется”.
(Косвенное подтверждение можно найти и в аналогичном подходе ГНАУ к налоговому учету всевозможных ТМЦ, остающихся от ликвидации ОФ,- см., например, ее письмо от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314.)
Доходы от дальнейшей продажи МБП (их “останков”) включаются в валовой доход по первому событию либо в сумме их продажной стоимости, либо по обычным ценам - в зависимости от конкретных условий. Естественно - за вычетом НДС.
МНМА
Бухучет
На наш взгляд, здесь все будет зависеть от того, под видом чего эти МНМА будут реализовываться: то ли под видом именно МНМА, то ли под видом запасов (после перевода их в таковые из МНМА). В принципе, плательщик может поварьировать и избрать путь, который ему выгоднее, поскольку здесь бухучет влияет и на учет налоговый.
Итак, рассмотрим два варианта бухучетного отражения - в зависимости от того, какой актив (МНМА или запас) в конечном счете будет продаваться.
Кстати, напомним, что на практике доминируют: два основных варианта начисления по амортизации МНМА: на расходы списываются либо сразу 100 % стоимости МНМА, либо (вариант “два по 50”) первые 50 % сразу, а вторые - когда предмет сыграет в ящик (для мусора) и спишется с баланса (см. п. 27 П(С)БУ 7 “Основные средства”)***.
Вариант А. Продажа МНМА
Полагаем, что в данном случае при возврате МНМА на склад никаких манипуляций в учете производить не нужно.
Дело в том, что нормы П(С)БУ 7 не предусматривают для такой ситуации каких-либо действий в учете по корректировке балансовой стоимости МНМА. Более того, нормы переднего абзаца п. 16 П(С)БУ 7 исключают проведение переоценки МНМА, стоимость которых амортизируется “по методам, изложенным во втором предложении пункта 27 Положения (стандарта) 7” (там как раз идет речь о методах - “сразу 100” или “два по 50”).****
Таким образом, эти МНМА будут продолжать числиться в балансе по остаточной стоимости - либо по нулевой, либо в размере 50 % от первоначальной в зависимости от того, какой из двух упомянутых методов амортизации будет применен.
Дальнейшую продажу МНМА можно отражать с учетом норм п. 33 и 34 П(С)БУ 7. Пункт 33 требует списания объекта с баланса “в случае его выбытия вследствие продажи”, а п. 34 определяет, как исчисляется финансовый результат от продажи объекта.
В свете этих норм бухпроводки по отражению дальнейшей реализации МНМА логично выстроить следующим образом:
д-т 132, к-т 112 (эту бухпроводку условно назовем “сворачивание амортизации” или “приведение субсчета 112 к остаточной стоимости”) - на сумму, висящую по кредиту субсчета 132;
д-т 377, к-т 742 - на продажную стоимость предметов;
д-т 742, к-т 641/НДС - на сумму НДС с данной продажи;
д-т 972, к-т 112 - списание в расходы оставшихся 50 % суммы стоимости МНМА с субсчета 112 (только для тех объектов, которые амортизировались методом “два по 50”);
д-т 742, к-т 793, д-т 793, к-т 972 - отнесение доходов (за вычетом НДС) и расходов от данной операции на финрезультаты.
Вариант Б. Продажа запасов
(в которые предварительно переведены МНМА)
В принципе, имеется достаточно оснований считать, что когда объект МНМА не доработал положенный ему год, то он уже не может считаться МНМА и должен быть переведен в запасы.
(В то же время заметим, что в защиту варианта А (с продажей МНМА без перевода их в запасы) можно привести следующий аргумент: в данном случае ориентироваться нужно на “ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации)” объекта; намерение предприятия использовать этот объект более года не изменилось, просто к продаже его принудили конкретные обстоятельства. И именно поэтому “имплантировать” такой объект в запасы не стоит.)
В варианте Б (“запасном”) имеются свои нюансы.
Дело в том, что вопрос, как определять балансовую стоимость ОС при переводе в их состав “запасных” объектов, бухнормативы (п. 11 П(С)БУ 7) урегулировали, а вот как быть в обратной ситуации (ОС -” запасы) – непонятно*****.
В последнем случае остается ориентироваться только на общую норму - из п. 24 П(С)БУ 9, требующую отражения запасов в балансе “по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации”.
Кроме того, для составления бухгалтерской справки по данным операциям у бухгалтера должны быть какие-нибудь документы, подтверждающие именно изменение намерений эксплуатировать объект более гада, вследствие чего объект утрачивает статус МНМА. Причем утрата этого статуса (с автоматическим обретением статуса “запаса”), судя по всему, происходит “как бы” задним числом, так как в сложившейся ситуации объект не может считаться МНМА изначально.
Следствия такого изменения намерений в бухучете будут такими.
Сначала балансовая (то есть остаточная) стоимость МНМА приводится к первоначальной путем сторнирования всей ранее начисленной (100 % или 50 %) амортизации: д-т 132, к-т 23, 91, 92... или д-т 23, 91, 92..., к-т 132 (методом “красное сторно”). Затем объект будет переведен по своей первоначальной стоимости на соответствующий счет учета запасов: д-т 20 (28), к-т 112. Далее необходимо будет определить чистую стоимость реализации такого нового-старого запаса, и если она окажется меньше его первоначальной стоимости (что вполне вероятно, так как объект все-таки эксплуатировался), то придется, исполняя требование упомянутого п. 24 П(С)БУ 9, осуществить его уценку до чистой стоимости реализации: д-т 42, к-т 20 (28).
Только после этого можно осуществлять реализацию запасов. (Бухпроводки по отражению продажи запасов приводить не будем.)
Налоговый учет
Отражение рассматриваемых операций в налоговом учете, как и в бухучете, будет зависеть от того, какой актив будет реализовываться по данным бухучета. Поэтому и в налоговом учете такие операции будут рассматриваться либо как продажа малоценки, либо как продажа иных ТМЦ (не из числа ОФ).
Общеизвестно, что “бухгалтерские” МНМА (стоимостью не более 1000 грн. без НДС) так же, как и МБП, подлежат перерасчету по п. 5.9 Закона О Прибыли. Причем, как разъяснили главные налоговики в своей консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 33/2006 и в письме от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217, списание таких МНМА с остатков для целей перерасчета по п. 5.9 должно зависеть от метода начисления МНМА-амортизации, применяемого плательщиком в бухучете.
В то же время мы считаем, что, независимо от применяемого предприятием метода амортизации МНМА (“два по 50” или “сразу 100”), списание их стоимости на ВЗ должно происходить сразу при передаче МНМА со склада в эксплуатацию. Именно такой подход следует из ответа на один из вопросов в брошюре № 3, разосланной с письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017.
Однако, учитывая, что фискальные мнения ГНАУ по данному поводу, приведенные в упомянутых “Вестнике налоговой службы Украины” № 33/2006 и письме от 29.01.2007 г., “посвежее” и что в таблице 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия появилась спецстрока А7, по которой следует отражать “балансовую стоимость” малоценных предметов (а такой термин прямо толкает нас к бухучетному отражению в балансе), фискальный, то есть “бухучетный”, вариант применять безопаснее. (Правда, проблема эта возникает лишь когда МНМА амортизируются по методу “два по 50”.)
Итак.
Вариант А. Продажа объекта в качестве МНМА
В случае “сразу 100”, то есть когда с остатков для целей перерасчета по п. 5.9 списываются все 100 % стоимости МНМА, налоговый учет особых проблем не составляет, так как ни ВЗ, ни остатки МНМА для целей перерасчета по п. 5.9 никак не затрагиваются. Возникают только БД по первому событию.
В случае же “два по 50”, то есть когда в налоговом учете для целей перерасчета по п. 5.9 продолжают уныло висеть 50 % стоимости МНМА, на наш взгляд, наиболее логично при возврате МНМА на склад не производить в налоговом учете никаких манипуляций, а эти оставшиеся 50 % стоимости МНМА списать через перерасчет по п. 5.9, убрав их из остатков на конец отчетного периода, в котором они будут переданы (отгружены) со склада покупателю.
Вариант Б. Продажа объекта в качестве запаса
В этом случае также придется, условно говоря, отсторнаровать из ВЗ ранее попавшие туда суммы стоимости бывших МНМА - или 100 %, или 50 % (в зависимости от метода амортизации, применяемого предприятием в бухучете).
Правда, по нашему мнению, никаких специальных корректировок в налоговом учете производить не нужно: такое “сторнирование” (обусловленное, кстати, не ошибкой, а изменением обстоятельств) будет выражено только в соответствующем увеличении суммы остатков на конец отчетного периода (на полную стоимость такого бывшего МНМА или же на половину его стоимости******). Да и то - лишь в том случае, когда возврат на склад, смена “амплуа” МНМА и его продажа не произойдут в одном квартале. Если же предприятие впишется в рамки одного квартала, то тогда только те, у кого “два по 50”, доспишут по п. 5.9 с остатков на конец отчетного периода полстоимости такого “отставного” МНМА.
Доходы от продажи МНМА/запасов включаются в ВД по общему правилу первого события - либо в сумме их продажной стоимости, либо исчисленные по обычным ценам (в зависимости от конкретных условий продажи).
Таким образом, объект предпочтительнее реализовывать в качестве МНМА; если же такое невозможно, то нужно постараться провернуть всё в течение квартала либо “ликвидировать” объект и продать его “останки” (см. об этом в разделе “МБП”).
__________________________
* Но не выше их первоначальной стоимости.
** Приложение К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07 декларации.
*** В принципе, есть варианты начисления амортизации на МНМА и по методам, приведенным в п/п. 1 и 5 п. 26 П(С)БУ 7 (“прямолинейному” или “производственному”), но мы их рассматривать не будем, поскольку, как уже говорилось, на практике преимущественно бытуют или “100 %” (чаще), или “50 % + 50 %”.
**** Этот запрет более подробно описан в п. 34 (последний абзац) Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).
Однако, поскольку мы имеем дело с МНМА, уже переданными на склад, то есть переставшими амортизироваться, можно утверждать, что этот запрет переоценки на такие МНМА уже не распространяется, ведь они уже ни по каким методам не амортизируются.
***** В параграфе 15 МСФО (IFRS) 5 “Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность” установлено правило: “необоротка”, которую решено продать, должна оцениваться по наименьшей из двух стоимостей - по балансовой или по справедливой - за вычетом расходов на продажу.
****** Здесь следует обратить внимание читателей вот на что: даже если этот запас - бывший МНМА в бухучете уценивался, на налоговый учет это никакие повлияет, поскольку норма п. 5.9 Закона О Прибыли игнорирует всевозможные уценки/ дооценки.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201