Продали - купили... І лиха не маємо!
(щодо ведення обліку операцій з купівлі-продажу)
ПИТАННЯ 1. Який порядок обкладання і сплати податку на прибуток від продажу акцій юридичною особою, якщо ціна продажу є вищою за номінальну вартість акцій?
2. Чи виникають валові витрати при купівлі питної води для співробітників підприємства?
3. Як правильно враховувати товари, що імпортуються, в бухгалтерському і податковому обліку?
4. Основні засоби введені в експлуатацію з ПДВ. Як визначити базу для обкладання ПДВ у разі їх продажу?
ВІДПОВІДЬ 1. На жаль, автор питання не вказав інформацію про порядок продажу акцій.
Тому розглянемо два варіанти такого продажу: продаж акцій власної емісії та продаж придбаних акцій.
1. Первинний продаж акцій власної емісії.
Починаючи з 2007 року набрав чинності пп. 4.2.9 Закону про оподаткування прибутку, згідно з яким не включається до складу валових витрат сума отриманого емісійного доходу. Це означає, що сума коштів, яка надходить емітенту понад номінал випущених ним цінних паперів у результаті їх продажу, до складу валового доходу не включається.
2. Продаж акцій, придбаних підприємством.
Оподаткування таких операцій регулюється нормами п. 7.6 Закону про оподаткування прибутку. Податковий облік операцій з цінними паперами провадиться в розрізі окремих видів цінних паперів.
До складу валових доходів від продажу акцій включається фінансовий результат (тобто позитивна різниця між номінальною і продажною вартістю акцій). Від'ємний фінансовий результат (у разі коли номінальна вартість акцій є вищою за їх продажну ціну) переноситься на зменшення фінансового результату від операцій з цінними паперами такого самого виду майбутніх звітних періодів.
Під терміном “витрати” на придбання цінних паперів розуміється сума грошових коштів, сплачена (нарахована) продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості.
Під терміном “доходи” слід розуміти суму грошових коштів або вартість майна отриману (нараховану) від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, що передаються у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
У Декларації з податку на прибуток підприємств, затверджену Наказом № 143, дохід від операцій з цінними паперами відображається в рядку 01.4 з обов'язковим заповненням додатка К 3 “Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами”.
У цьому Додатку операції з цінними паперами згруповані за видами цінних паперів. Зокрема, для операції з акціями передбачено заповнення рядка 1.
У рядку 1.1 показуються доходи звітного періоду за операціями з акціями.
У рядку 1.2 показуються витрати звітного періоду за операціями з акціями.
У рядку 1.3 показується від'ємний фінансовий результат за результатами операції продажу акцій у попередньому звітному році.
У рядок 01.4 додатка КЗ переноситься позитивний фінансовий результат за операціями з акціями. У рядок 01.4 Декларації з податку на прибуток включається позитивний фінансовий результат за операціями з акціями з додатка К 3.
2. Згідно з пп. 5.2.1. Закону про оподаткування прибутку, до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) з урахуванням обмежень, установлених пп. 5.3 -5.7 Закону.
Підпунктом 5.4.1 цього Закону передбачено, щодо складу валових витрат включаються витрати на забезпечення спецодягом, необхідним для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спецхарчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік заходів і засобів з охорони праці, витрати на здійснення і придбання яких включаються до валових витрат підприємства, встановлений Постановою № 994
У цьому Переліку зазначені витрати підприємства на надання працівникам, зайнятим на роботах зі шкідливими умовами праці, спеціального харчування, молока або рівноцінних харчових продуктів, а також газованої солоної води, які підприємство може відносити до складу валових витрат.
Як бачимо з переліку, витрати на надання працівникам газованої солоної води можуть включатися до складу валових витрат підприємств зі шкідливими умовами праці.
В інших випадках включення до складу валових витрат на забезпечення працівників питною водою, на жаль, не передбачено.
3. Бухгалтерський облік, згідно з нормами Закону № 996, є процесом визначення, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності.
Облік визначення вартості товарів, що імпортуються, провадиться за правилами бухгалтерського обліку.
Товари у вигляді матеріальних цінностей, призначених для подальшого продажу, згідно з П(С)БО 9, складають запаси.
Первісна вартість запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
- суми, що сплачуються постачальнику за винятком непрямих податків;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв'язк з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
- транспортно-заготівельні витрати, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;
- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, і якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Операції обліку вартості товарів, що імпортуються, у бухгалтерському обліку провадяться згідно з П(С)БО21.
Згідно з цим стандартом, операції в іноземній валюті під час первісного визнання (оприбуткування) відображаються у валюті звітності (тобто у гривні) із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (на дату визнання активів, зобов'язань...)
Операції, пов'язані з імпортом товарів, можуть здійснюватися за методом:
- поставки з подальшою оплатою;
- за передоплатою з подальшою поставкою.
Відповідно до умов поставки товарів, що імпортуються, такі активи можуть бути:
- монетарними (активи, грошові зобов'язання, які будуть оплачені у фіксованій сумі);
- немонетарні (активи, які будуть отримані після оплати зобов'язань).
У разі надходження товарів з подальшою їх оплатою (монетарні статті балансу) облік такої операції провадиться з використанням валютного курсу на дату балансу (тобто на дату здійснення операції).
Проведення немонетарної операції (тобто здійснення передоплати з подальшим надходженням товарів) здійснюється за валютним курсом на дату здійснення операції. Оскільки курсових різниць за немонетарними операціями немає, то подальше оприбуткування товарів, що імпортуються, здійснюється за валютним курсом, що діяв на дату здійснення передоплати за подальшу поставку товарів. Перерахунок у зв'язку зі зміною валютного курсу на дату отримання товарів не провадиться. Слід зазначити, що термін “валютний курс” означає встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.
Таким чином, визначається вартість товарів, що імпортуються, для цілей бухгалтерського обліку.
Для цілей податкового обліку до складу валових витрат включаються суми витрат у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які при-дбаваються для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. У податковому обліку акцент робиться на суму витрат, понесених підприємством як компенсація за товари, що придбаваються.
Оподаткуванню операцій в іноземній валюті присвячено п. 7.3 Закону про оподаткування прибутку. А саме, витрати, понесені в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до валових витрат, визначається у сумі, що дорівнює балансовій вартості валюти, і не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти визначається за курсом Національного банку України (пп. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку). Згідно з нормами пп. 7.3.4 цього Закону під балансовою вартістю валюти мається на увазі сума гривень, сплачена платником податку у зв'язку з такою покупкою (без урахування комісійних, вартості послуг зі здійснення обмінних операцій за дорученням підприємства).
Дата виникнення валових витрат підприємств, що здійснюють імпорт товарів, визначається з урахуванням норм пп. 11.2.3 Закону. У цьому пункті йдеться, що датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування товарів.
Тобто розмір валових витрат визначається у сумі, що дорівнює балансовій вартості валюти, а дата виникнення таких валових витрат визначається за датою оприбуткування імпортних товарів. Думка ДПАУ викладена в Листі № 12816/6/16-1515-26.
4. Згідно з пп. 7.4.4 Закону про ПДВ платник податку, який придбаває (виготовляє) матеріальні (нематеріальні) активи, не призначені для використання у господарській діяльності, суму ПДВ, сплачену у зв'язку з таким придбанням, не включає до складу податкового кредиту.
Згідно з нормами пп. 5.3.3 Закону про оподаткування прибутку, до складу валових витрат не включається сума податку на додану вартість, включена у ціну товарів, які придбаваються для виробничого і невиробничого використання.
Узагальнивши інформацію, що міститься в пунктах вищезазначених Законів, дійдемо висновку, що податок на додану вартість підприємству, яке придбало невиробничі основні фонди, не відшкодовується.
Згідно з нормами П(С)БО 7, первісна вартість об'єкта основних засобів містить у собі такий вид витрат, як суми непрямих податків у зв'язку з придбанням основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству. Тому при формуванні вартості об'єкта невиробничих основних засобів суми ПДВ, сплачені у ціні придбання, входять до вартості такого об'єкта. Амортизуються невиробничі основні засоби тільки в бухгалтерському обліку.
Згідно з нормами п. 4.1 Закону про ПДВ, базою оподаткування операцій з поставки товарів (робіт, послуг) є вартість такої поставки виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне страхування на послуги стільникового мобільного зв'язку, що включається у ціну товарів (послуг) У разі коли звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну більш ніж на 20%, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.
Норми п. 4.1 Закону поширюються також і на операції продажу основних засобів Пояснимо, чому. У розділі термінів, наведених у Законі про оподаткування прибутку, термін “товари” означає матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи. Термін “матеріальні активи” означають основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів.
З метою оподаткування, згідно з пп. 1.20.5 Закону про оподаткування прибутку, для доказу звичайності ціни можливо застосувати правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна і майнових прав. У цих цілях термін “звичайна ціна” відповідає термінам “справедлива вартість”, “чиста вартість реалізації”.
Утермінах, наведениху П(С)БО 7, “чиста вартість реалізації необоротного активу” прирівнюється до справедливої вартості необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. У разі коли договірна вартість визначена відповідно до залишкової вартості об'єкта основних засобів на дату його продажу і відповідає справедливій вартості цього об'єкта, базою для нарахування ПДВ є його залишкова вартість. Якщо ж договірна (залишкова) вартість об'єкта основних засобів на дату його продажу не відповідає справедливій вартості цього об'єкта, то для визначення бази обкладання ПДВ використовується його справедлива вартість. (При визначенні бази для нарахування ПДВ слід мати на увазі норми Закону про ПДВ, зазначені в останньому абзаці п. 4.1 Закону, тобто 20-відсоткову різницю між договірною ціною об'єкта, що продається, і звичайною його вартістю).
А як бути з податком на додану вартість, включеного до вартості об'єкта основних засобів і такого, що амортизується у його складі? До моменту продажу об'єкт основних засобів внаслідок його зносу не відповідає його первісній ціні.
Прямої відповіді на таке питання ми не знайшли. Тому, згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ, ми можемо припустити, що податок на додану вартість у ціні придбання об'єкта основних засобів, у разі його подальшого продажу, до бази обкладання ПДВ не включається у частині, що припадає на його залишкову вартість.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку- Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ- Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.
Закон № 996 - Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Постанова № 994 - Постанова КМУ від 27.06.2003 р. № 994 “Про затвердження переліку заходів і засобів з охорони праці, витрати на здійснення і придбання яких включаються до валових витрат”.
Наказ № 143 - Наказ ДПАУ від. 03.29.2003 р. № 143 “Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання”.
П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193.
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246.
Лист № 12816/6/16-1515-26 -Лист ДПАУ від 10.11.2006 р. № 12816/6/16-1515-26 “Щодо окремих питань оподаткування”.
“Консультант бухгалтера” № 31 (415) 30 липня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)